Решение № 7146 от 25.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3025/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Стройгруп ЕООД, с ЕИК 119054454, чрез упълномощения адвокат Й. Иванов, срещу Решение 3362 от 31.01.2025 г., постановено по адм. д. 3780 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2024 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена предявената от настоящия касационен жалбоподател жалба срещу Ревизионен акт Р-22220223001981-091-001 от 31.10.2023 г. (РА), издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - София, в частта потвърдена с Решение 207 от 13.02.2024 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д ОДОП София) при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който в резултат на непризнато право на данъчен кредит, за данъчни периоди м. 05 м. 08.2022 г. са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 78845,84 лв., от които ДДС в размер на 68669,08 лв. и следващите се 10176,76 лв. лихви за забава. Наред с това, на НАП са присъдени разноски в размер на 6957,66 лв. В касационната жалба се поддържа становище, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Критикува се подходът на съда да отрече реалността на спорните доставки от Т. М 2020 ЕООД и Гуми НН1ЕООД с позоваване на косвени доказателства за липса на реална икономическа дейност от доставчиците на Стройгруп ЕООД, както и на непълни данни за движението на товарния автомобил, с който е превозена стоката до обекта. Релевират се доводи, свързани с това, че най-общо нередностите при доставчиците не могат да бъдат мотив за непризнаване реалността на доставката. Поддържа се становище, че поведението на доставчиците не касае главния факт на доказване фактическото предаване на стоките по фактурите. Съобразените от приходната администрация обстоятелства биха имали значение само в случай, че са налице обективни данни за данъчна измама, в която ревизираното лице участва каквито в случая няма. Оспорват се изводите на съда, направени във връзка с транспортиране на процесните стоки. За да приеме, че липсва информация за движението на товарния автомобил на по-голяма част от датите, посочени в пътните документи на територията на Република България или по пътя София [населено място], съдът е пропуснал да съобрази, че по делото не се съдържа доказателство за разположението на пътните камери на Агенция Пътна инфраструктура (АПИ) на територията на страната. В този смисъл се твърди, че справката не дава яснота на кои места по републиканската пътна мрежа са поставени такива камери, за да се направи извод, че всички възможни маршрути от гр. София до [населено място] са обхванати от тези камери. Обръща внимание, че от данните в справката не може да се направи извод, че цялата републиканска пътна мрежа разполага с контролни точки, като липсват данни коя именно част от нея не е обхваната от контрола. В заключение твърди, че информацията от АПИ е непълна, като акцентира и на това, че от агенцията не е предоставена информация за периодите, в които не са функционирали определени контролни устройства, както и за дните, необходими за ремонта на устройствата движение по републиканската пътна мрежа. В допълнение се релевира довод, че съдът не отговорил на оплакването на дружеството жалбоподател, че при събиране, съхранение и заличаване на информацията АПИ не спазва изискванията на Закона за електронното управление (ЗЕУ) информацията се унищожава в 60-дневен срок, съгласно наложена от АПИ практика. Като се основава на приобщените по делото няколко справки на хартиен носител от АПИ, касационният жалбоподател оспорва извода на съда, че информацията за регистрираните преминавания се създава автоматично и се съхранява в системата без възможност за заличаването й или модифициране на данните. В този смисъл в касационната жалба се поддържа становище, че камерите на АПИ не записват 100 % от движението по пътищата, поради което справките, предоставени от тази агенция не могат да бъдат годно доказателство, въз основа на което да се правят изводи във връзка с данъчното облагане на ревизираното лице. Неправилно, само на основание един пример за 19.05.2022 г., съдът е формирал и изводи за останалите дати и часове, посочени в товарителниците и пътните листи. По така подробно изложените в касационната жалба съображения се моли отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА в потвърдената от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП част, както и присъждането на сторените разноски за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощен адвокат, който от негово име поддържа касационното оспорване, а по същество моли отмяната на обжалваното съдебно решение и присъждане сторените по делото разноски в двете съдебни инстанции. Представя списък на разноските и доказателства за извършването им. Ответникът по касация - директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. К. Кирилов, оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд. По същество на оспорването моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 6960,00 лв. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение в съдебното заседание пред настоящия съд за неоснователност на касационното оспорване, което поддържа и устно. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Въз основа на приетото за установено от фактическа страна, съдът направил извод, че спорният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите, подписали го с валидни КЕП като електронен документ. Приел, че ревизионното производство е проведено при спазване на процесуалните правила, регламентирани в ДОПК, а РА е издаден в предвидената форма и съдържа реквизитите, предвидени в чл. 120, ал. 1 ДОПК. Като съобразил националната и съюзна правна регламентация, както и разрешенията, дадени в практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), първоинстанционният съд направил извод, че в казуса приходните органи правилно са изследвали съвкупно всички установени по делото данни и обстоятелства, както и кадровия и технически потенциал на преките доставчици на ревизираното лице - Т. М 2020 ЕООД и Гуми НН1 ЕООД. Като обстоятелства, указващи на липса на тяхна реална икономическа дейност, съдът приел липсата на кадрова обезпеченост, липса на данни за материална база и активи за осъществяване на стопанска дейност от тях. Направил решаващ извод, че посочените търговски субекти не осъществяват реална икономическа дейност, като предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит и не разполагат с кадрови и технически ресурс, който да обезпечи възможността за тези дружества да осъществяват доставките - липсват доказателства за наличие на материална база, търговски обекти, съответни активи и персонал за извършване на дейността. Наред с това, съдът приел, че не се установява доставчиците да са разполагали със стоките по вид и количество, отразени в издадените фактури и съответно да са имали възможност да се разпоредят със същите в полза на настоящия касационен жалбоподател. Изложил съображения, че материалите по фактурите следвало, да са превозени с товарен автомобил Скания, с регистрационен номер [рег. номер], нает от него по договор за наем на МПС от 01.06.2021 г. на Стройгруп ЕООД със Заги БГ ЕООД. Не било обаче установено това МПС да се е движило по посочения маршрут и в процесния времеви период - не се установило на посочените в пътните листи и в товарителниците дати и часове то да е осъществявало превози на материали по релация гр. София [населено място] за ревизирания период. На основание извършен анализ на предоставените данни от АПИ съдът приел, че за част от датите, посочени в представените различни частни документи, на които следва да са извършвани превозите на материали с това МПС, то не е засечено да се движи по републиканската пътна мрежа на страната, а за останалите дати и часове, посочени в товарителниците и пътни листи е засечено на различни места. Съдът посочил, че информацията от АПИ засяга убедителността на доказването на превоза на процесните стоки с товарния автомобил. По тези причини направил извод, че фактурите за спорните доставки били издадени без да е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, доколкото декларираните облагаеми доставки по чл. 6 ЗДДС не са действително извършени, а фактурите за продажби са издадени без основание. Направил решаващия извод, че нито един от събраните в хода на ревизионното производство и в съдебното производство документи не удостоверява фактически извършен от Стройгруп ЕООД превоз в процесния период по посочения маршрут. За да приеме за неоснователно оспорването, се аргументирал, че сключването на договор и издаване на фактура с нейното счетоводно отразяване не са достатъчни за да обосноват правото на приспадане на данъчен кредит, а е необходимо доказване, че стопанската операция по тази фактура реално и фактически се е осъществила. Приел, че липсват доказателства такива, които установяват потенциалната възможност за осъществяване на доставката, както и за материално-техническата възможност и кадрова обезпеченост на доставчика. Наред с това, не било доказано, че материалите са фактически превозени с товарния автомобил и съответно доставени. В заключение, съдът мотивирал краен извод, че РА е издаден в съответствие с материалния закон, отхвърлил оспорването и разпределил отговорността за разноските според изхода на спора. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено при наличието на релевираните касационни оплаквания. Предмет на контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22220223001981-091-001 от 31.10.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на ТД на НАП - София, в частта потвърдена с Решение 207 от 13.02.2024 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, с който в резултат на непризнато право на данъчен кредит по доставки от Т. М 2020 ЕООД и Гуми НН1 ЕООД, за данъчни периоди м. 05 м. 08.2022 г. са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 78845,84 лв., от които ДДС в размер на 68669,08 лв. и следващите се 10176,76 лв. лихви за забава. Предметът на фактурите, които обективират процесните доставки са стоки лепило и гипскартон. Предмет на доказване по спора е реалното извършване на доставките, в контекста на възприетата от приходната администрация в РА и потвърждаващото го решение на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП теза за липса на материалноправните изисквания за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит предвид липсата на доказателства, че Стройгруп ЕООД е получил доставките, както и че е добросъвестен (да е положил дължимата грижа на добрия търговец). Направеният от първоинстанционния съд извод за неоснователност на оспорването срещу така приетото е необоснован и е в нарушение на материалния закон. Установява се, че в хода на ревизионното производство и в съдебното производство са представени документи, които са относими към доказване реалността на спорните доставки, приети като доказателства по делото неоспорени от ответника в АССГ. В хода на ревизията от страна на Стройгруп ЕООД са ангажирани спорните фактури с приложения към тях приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, фискални бонове за удостоверяване на плащането, експедиционни бележки, товарителници, пътни листове и командировъчни заповеди. Всеки от двустранно подписаните приемо-предавателни протоколи е обвързан с конкретна фактура при идентитет относно стоката брой, количество, цена. Командировъчните заповеди са обвързани по дати и задача на командирования с приобщените пътни листове и товарителниците. Представен е и отчет за свършената работа, свързана с приемането на стоката за всяка от командировките от командированото лице. Транспортът на стоките е организиран и е за сметка на Стройгруп ЕООД извършен с наето моторно превозно средство. Управителят на Т. М 2020 ЕООД е потвърдил издаването на спорните фактури от това дружество, а от представените счетоводни справки се установява, че те са осчетоводени, като осчетоводени са и плащания по касов път. Наред с това, дължимият ДДС е начислен по кредита на сметка 4532 ДДС продажби като задължение към бюджета. При извършена проверка в ИС на НАП е установено, че в дневника за продажби за процесния период са отразени спорните фактури, издадени от двамата доставчици. От справката е установено също така, че Гуми НН1 ЕООД е отразило спорните фактури в отчетните регистри по реда на чл. 124, ал. 1, т. 2 ЗДДС, както и в СД по ДДС за съответния период м.07.2022 г. - със съответните стойности и ДДС, с получател ревизираното лице. По делото няма спор, че материалите по спорните фактури са предназначени за влагане в обект на Стройгруп ЕООД в [населено място]. Предвид така изложеното, приобщените фактури, които доставчиците са отразили в дневниците си за продажби за съответния период, двустранно подписаните ППП, доказателствата за плащането и останалите документи, съставени във връзка с доставките, представени за удостоверяване реалното им осъществяване са достатъчни за разколебаване на направените от приходната администрация обратни изводи. Първоинстанционният съд неправилно е възприел тезата на органите по приходите за липса на реални доставки по спорните фактури, основана на събраните в ревизионното производство данни от АПИ и на възприетата липса на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. Въпросът с тази обезпеченост е дисквалифициран като относим към реалността им, в какъвто смисъл е безпротиворечивата национална съдебна практика и разрешенията, дадени в практиката на СЕС. Като неотносими към условията и предпоставките за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит са определени и евентуалните проблеми с доставчиците на стоките, в това число на липсата на доказателства за персонал или за произход на стоките, а в общия случай и за тяхното транспортиране, освен ако приходната администрация не докаже и то въз основа на обективни данни, че самото данъчнозадължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. Правилно е прието от приходната администрация, а и от първоинстанционния съд, че предвид естеството на стоките като вещи, които са определени само по рода си, релевантно за съществуването и упражняването на претендираното от Стройгруп ЕООД право е приемо предаването им прехвърляне на вещ от едно лице на друго, което да се разпорежда фактически със стоката като собственик по смисъла на чл. 14, пар. 1 от Директива 2006/112. Без опора в позитивната правна регламентация органите по приходите са обсъдили като пречка да признаят това право еднотипността на представените от двамата доставчици документи. Неправилно също така при тяхното обсъждане и оценка са достигнали до извод, подкрепен и от АССГ, че тези документи не удостоверяват по несъмнен начин обстоятелството, че доставчиците са разполагали със стоките, които са продали на Стройгруп ЕООД не са налице данни за техните доставчици и съхранението на стоките, както и за транспортирането им предвид получените от АПИ данни от камерите на ТОЛ системата. За да възприеме извода за неоснователност на оспорването на РА, в оспорената пред съда част, първоинстанционният съд неправилно е съобразил всички тези относими към доставчиците на ревизираното лице обстоятелства, свързани с наличието на материална база, стоки от вида на процесните, търговски обекти, активи и персонал за извършване на дейността от Т. М 2020 ЕООД и Гуми НН1 ЕООД. За тях се написа, че не са релевантни към възникване и упражняване на претендираното право от Стройгруп ЕООД, поради което съображенията на съда в тази част не са споделими. В основата на направения извод за неоснователност на оспорването съдът е поставил също така приобщената по делото информация от АПИ, за да отрече, че на датите на доставките е осъществен транспорт на стоките от гр. София до [населено място] с превозното средство, за което е посочено, че е изпълнен този транспорт, тоест отрекъл е превозването, предаването и получаването на стоките. Приел е, че така представената от АПИ информация разколебава убедителността на доказването на транспорта и приемо-предаването на процесните стоки. Достоверността на информацията от АПИ счел, че произтича от възлагането по чл. 3, ал. 5 от Наредбата за условията, реда и правилата за изграждане и функциониране на смесена система за таксуване на различните категории пътни превозни средства на база време и на база изминато разстояние, и чл. 10, ал. 1 от Закона за пътищата. Тези съображения са несподелими. В представеното пред АССГ решение на и. д. Председателя на АПИ се разяснява, че националното тол управление няма отношение и не поддържа регистър за събирането на данни за автомобилния трафик в Република България, като при подаване на информация към НАП не се посочват периодите на нефункциониране на определени устройства. Информацията от преминаванията на ППС се създава автоматично. Изрично е посочено, че покритието обхваща почти всички автомагистрали и пътища от първи клас, както и такива от втори и трети клас, като чрез стационарните контролни точки се извършва непрекъснат контрол по заплащането на такси от преминаващите превозни средства, а снимките се съхраняват 60 дни. Така даденото разяснение, в частност относно покритието и пълнотата на информацията, дава основание да се възприеме като основателно оплакването на касационния жалбоподател за необоснованост на изводите на съда, основани на записите от устройствата на АПИ за движение на автомобила, относно транспортирането на стоката, предвид липсата на доказателства относно разположението на пътните камери на АПИ. В този смисъл основателно се възразява в касационната жалба, че не всички възможни маршрути от гр. София до [населено място] са обхванати от тези камери. Обратното не е установено и доказано от приходната администрация, чиято е била доказателствената тежест да разколебае убедителността на доказването на транспорта и приемо-предаването на стоките чрез приобщените експедиционни бележки, товарителници, пътни листове, приемо- предавателни протоколи и командировъчни заповеди. Тук е място да се отбележи, че еднотипността на представените документи за двамата доставчици не може да бъде основание да не бъдат кредитирани те при липсата на нормативно разписано правило за това. Наред с това, представените по делото справки не съставляват официален документ, който да обвързва съда с присъщата му материална доказателствена сила. Издадени без опора в действащата позитивна нормативна регламентация за целите на обобщаване на информацията за преминаването на автомобилите по пътищата на Република България във връзка с данъчното облагане, справките не представляват изявление, обективирано в официален документ. Впрочем, доказателствената им стойност на отделно основание е дискредитирана от констатациите, на които основателно се позовава касационният жалбоподател, свързани с различни записи за преминавания на автомобила, осъществил транспорта на стоките, в един и същи ден в справки, които касаят един и същи период. В този смисъл и доколкото снимките, въз основа на които са съставени справките, не са били представени по делото поради краткия им срок на съхранение, достоверността на информацията в тях като производен документ не може да бъде проверена. В допълнение, с изключение на две справки, останалите не са подписани от лице техен издател. По тези причини неправилно първоинстанционният съд безрезервно ги е кредитирал и е поставил фактическите си изводи, направени на основание тях, в основата на правния си извод за неоснователност на оспорването. Предвид всичко изложеното по горе, доказателствената съвкупност дава основание да се направи извод за реалност на спорните доставки на стоки, тъй като доказан се явява техният механизъм. Доказването е концентрирано до установяване на единствения релевантен спорен факт осъществяване на доставките по фактурите, за които е отказано претендираното от Стройгруп ЕООД право. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС фактически състав. Той включва притежаване на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, установяване реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка (арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС), както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца, което в казуса не е спорно. Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на Върховния административен съд и в практиката на СЕС. Така в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС (а и в други) е посочено, че "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано." Преценката относно това дали са налице тези условия се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Формалните предпоставки за правото на приспадане са дефинирани, например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива, в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС. Тези изводи са съответни на приетото от СЕС в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 г. и С-142/11 г. Доколкото, както се посочи, видно от констатациите и изводите в РА, в случая не е спорно, че стоките са използвани от данъчнозадълженото лице в дейността му, според т. 61 от посоченото решение, данъчната администрация не може да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери дали издателят на фактурата за стоките разполага с тези стоки и дали е в състояние да ги достави, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Като налага на данъчнозадължените лица изброените изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, данъчната администрация в разрез с разпоредбите на директивата за ДДС прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица (т. 65). Според т. 49 от същото решение, доколкото отказът да се признае правото на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Установяването на посочените кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото на приспадане, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 ГПК. При справяне с така възложената му доказателствена тежест се поставя въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама, респективно злоупотреба с права и неговото знание, незнание и/или участие. Относно последните обстоятелства, както вече се написа, доказателствената тежест за установяването им стои изцяло в данъчната администрация. Без значение са действията или бездействията на доставчиците (преки и предходни), тъй като ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. не предвижда като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит за получателя по доставките изследването на тези действия/бездействия на преките и предходните му доставчици. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони (вж. Решение на СЕС по дело C - 329/18 г.), при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. Предвид изложеното по-горе, съвкупната преценка на доказателствената съвкупност дава основание да се направи извод за незаконосъобразност на спорния РА, в потвърдената от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП част относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени на Стройгруп ЕООД за процесните периоди. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно съдебно решение при наличието на релевираните касационни пороци по чл. 209, т. 3 АПК, поради което то следва да бъде отменено. Вместо него следва да се постанови друго, с което да бъде отменен спорният РА в частта, предмет на съдебен контрол. Предвид изхода на спора пред настоящата инстанция и пререшаването му от настоящия съд, на Стройгруп ЕООД се следва заплащането на сторените пред двете съдебни инстанции разноски за държавни такси и адвокатски възнаграждения, съобразно представения списък на разноските, за които са представени доказателства в размер на 17457,00 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ, във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение