Решение № 14427 от 28.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12073/2016 г.

Решение № 14427 от 28.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12073/2016 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на П. К. П. с ЕТ "П. К. - Сириус П. Т.", подадена чрез адвокат Т. Р. против Решение № 1650/1.09.2016 г., постановено по административно дело № 3290/2014 г. по описа на Административен съд - П. Решението се обжалва в частта, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против Ревизионен акт № 241401259/18.07.2014 г. и Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № Р - 1431155/2.09.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - П. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на оспореното решение на основанията по чл. 209, т. 3 АПК, като се иска отмяна на съдебното решение, след което да измени ревизионния акт, като се определят данъчни задължения съобразно установените в първия вариант на съдебно-счетоводната експертиза размери. Оспорват се правните изводи относно непризнатите приходи на лицето от суми по заемни правоотношения с физически лица, както и от суми, реализирани като доходи от търговската дейност на Т. П. в предходен период. На следващо място се твърди, че приходната администрация е използвала незаконосъобразен подход, определяйки месечни моментни салда, вместо на обща годишна данъчна основа, което е довело до определяне на по-големи данъчни задължения. В хода на съдебното производство касационният жалбоподател е починал, поради което е заличен като страна в производството, вместо което са конституирани и призовани неговите законни наследници - Д. П. П. и К. П. П., които на проведеното по делото открито съдебно заседание, не се явяват и не се представляват. От ответната страна, Директора на Дирекция "ОДОП" гр. П. чрез процесуален представител главен юрисконсулт Х. С. е постъпила писмена защита, с която се оспорва касационната жалба, с молба да бъде оставено в сила оспореното съдебно решение. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба и предлага решението да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, жалбата е частично основателна. Предмет на съдебна проверка пред първоинстанционния административен съд е ревизионен акт, с който на лицето П. К. П. с ЕТ "П. К. - Сириус П. Т." са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за периодите от 2007 г. до 2012 г. включително, както и задължения за осигурителни вноски за ДОО и за здравно осигуряване за периодите 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2011 г. В хода на ревизионното производство въз основа на събраните доказателства, ревизиращите органи са установили, че за периода от 1.01.2007 г. до 31.12.2012 г. чрез изготвяне на баланс на касовите приходи и разходи, се установява превишение на имуществото и извършените разходи спрямо размера на декларираните доходи, поради което е прието, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствен капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на лицето, не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Съдът е възприел изводите на ревизиращите органи, като е потвърдил констатациите, съдържащи се в ревизионния акт досежно определените с него задължения по чл. 48 ЗДДФЛ и осигурителните вноски за 2011 г. Отменил е ревизионния акт относно установените с него задължения за задължителни осигурителни вноски за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., позовавайки се на Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. на Върховния административен съд, съгласно което разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК. В тази частта, съдебното решение не се обжалва, поради което не е необходимо да се коментира. Основният спор по делото е свързан с формирането и определянето на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, въз основа на която на ревизираното лице е установен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Ревизираното лице е твърдяло наличие на приходи, получени в заем от три физически лица през 2003 г., които в последствие е внесло в касата на едноличния търговец. Настоящата съдебна инстанция споделя възприетите от съда изводи по фактите и правото относно посочения спорен въпрос. П. съдът не е уважил доводите на жалбоподателя за завишаване на приходите му със средства по заемни правоотношения с физически лица. Представени са договори за предоставяне на значителни суми от три лица през 2003 г., които не са разпитани като свидетели по делото. Както в хода на административното производство, така и в съдебното не са установени обстоятелствата кога, къде и по какъв начин тези суми са предоставени в заем на ревизираното лице, както и къде същото ги е съхранявало продължителен период от време. Не е установено заемодателите да са искали и получили лихва за предоставените парични средства, което противоречи на нормалната икономическа логика. Освен това нелогично звучи доводът на жалбоподателя, че тези парични средства били използвани в доста по-късен период, при положение, че е твърдял, че през този период е разполагал със свободни парични средства. Ето защо, обосновано съдът е приел, че не се установяват действителни облигационни отношения по представените договори за заем. Неоснователни се явяват и възраженията за увеличаване на приходната част със суми, реализирани като доходи от търговската дейност на съпругата на ревизираното лице Т. П. в периода 1995 г. - 1999 г., тъй като отново не е установено къде тези суми са съхранявани, респективно недоказано е останало твърдението, че са налични към 1.01.2007 г. При така изложеното и предвид обстоятелството, че данъчно-задълженото лице не е изложило други конкретни твърдения и не е представило доказателства относно сумите, включени като разход, съответно невключени като приход в паричните баланси по години, правилно съдът е приел за установени средствата, формирали приходната и разходната част, така както са отразени в ревизионния акт. От тук следва изводът, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като е установено превишение на разходите спрямо приходите на лицето. Относно определянето на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, първоинстанционният съд е пропуснал да установи, че при определяне на паричните потоци за съответните периоди, приходната администрация е използвала незаконосъобразен подход, а именно -неправилно са формирани моментни салда, като общия сбор от тези отрицателни салда, е използван като основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК. Този подход е незаконосъобразен, с оглед разпоредбата на чл. 17 ЗДДФЛ, съгласно която данъчната основа за облагане с данък е годишна и следва да обхваща доходите от всички източници за съответната година. Съгласно приложимите материални норми от ЗДДФЛ, облагането с данък върху доходите следва да се извършва на годишна база, като дължимият данък се определя съобразно годишния облагаем доход, изчислен на база приходите и разходите за целия период на календарната година. С оглед изложеното е необходимо да се установи какъв е действителния недостиг на парични средства на годишна база. За тази цел и прилагайки законовата презумпция по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, следва да се вземат предвид констатациите относно сумите, посочени в приходната и разходната част на паричните потоци, така както са отразени в ревизионния акт. Така, за периодите 2007 г., 2010 г. и 2011 г. се установява недостиг на парични средства, тоест разлика между разходите и приходите, изчислени на годишна основа в размерите, установени с ревизионния акт. Следователно определеният данък по чл. 48 ЗДДФЛ за тези три периода е правилно изчислен, поради което касационната жалба против решението в тази му част е неоснователна, респективно оспореното решение в тази част се явява правилно и следва да бъде оставено в сила. За 2008 г., изчислявайки приходи и разходи на годишна основа се установява недостиг в размер на 138 324,99 лева, който е по-малък от установения с ревизионния акт, което предполага определяне на по-нисък размер на подоходния данък. Тъй като данъчната основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК е по-малка, то и данъкът за внасяне по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. следва да се намали, като дължимият му размер е 13 640,31 лева, ведно със съответната лихва за забава. Същото важи и за периода 2009 г., за който отново се установява по-малък размер на паричния недостиг, в сравнение с установения от приходните органи. Разликата между разходите и приходите е в размер на 92 266,28 лева, която сума следва да използва за определяне на данъчната основа за облагане по чл. 122 ДОПК, или дължимият данък следва да е в размер на 9 001,49 лева. За данъчен период 2012 г., не се установява недостиг на парични средства, изчислен на годишна база, съобразно приходите и разходите, които е сторило лицето. Следователно ревизионния акт в тази част се явява незаконосъобразен и подлежи на отмяна. Воден от горните мотиви, следва да се отмени процесното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на П. К. П. с ЕТ "П. К. - Сириус П. Т." против ревизионния акт, относно определените с него задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2008 г. в размера над 13 640,31 лева главница и съответната лихва; за 2009 г. в размера над 9 001,49 лева главница и съответната лихва и за 2012 г. в размер на 1 077,83 лева главница и съответната лихва, По изложените мотиви, в останалата обжалвана част, съдебното решение следва да бъде оставено в сила, като валидно, допустимо и постановено в съответствие с материалния закон. При този изход на спора следва да бъдат присъдени съдебно-деловодни разноски съобразно уважената и отхвърлена част от жалбата против ревизионния акт. В първоинстанционното и касационно съдебно производство ревизираното лице е сторило разноски в общ размер на 5 645 лева. Съразмерно на уважената част от жалбата против ревизионния акт в настоящия процес, на правоприемниците на жалбоподателя се дължат разноски в размер на 171,74 лева. На основание чл. 161, ал. 1, изр. 2 и 3 от ДОПК дължимото на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение, съобразно отхвърлената част на жалбата против ревизионния акт и за двете съдебни инстанции, както се претендира, е в размер на 6 864,56 лева, изчислено съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Административен съд - П. е присъдил на Дирекция "ОДОП" гр. П. възнаграждение за юрисконсулт в размер на 3 034,80 лева, следователно с настоящото решение в негова полза следва да се присъди по компенсация допълнително юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 658,02 лева. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение