Решение № 3824 от 10.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2196/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Кирилов, и от Мебел Груп Корпорейшън ЕООД, чрез адв. Държиков, срещу Решение 20573/18.10.2024 г., постановено по адм. дело 9276/2022 г. по описа на Административен съд София-град. С касационната жалба на директора на дирекция ОДОП София се обжалва решението, в частта, с която по жалба на Мебел Груп Корпорейшън ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221321005733-091-001/02.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1355/24.08.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София, в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, м. 02, м. 04, м . 07 и м. 08.2021 г. в размер на 2 862,44 лв., ведно с лихви в размер на 377,88 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че изготвената в рамките на ревизионното производство експертиза не страда от посочените в оспореното решение пороци. Определените от експерта пазарни стойности са близки до установените с експертизите, назначени в хода на съдебното производство, поради което правилно с РА е приложен чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС. В съдебно заседание касаторът, чрез юрк. Згурева, моли за отмяна на съдебното решение по аргументите, изложени в жалбата. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба Мебел Груп Корпорейшън ЕООД, чрез адв. Държиков, в подаден писмен отговор и в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение в оспорената му част. С касационната жалба на Мебел Груп Корпорейшън ЕООД се обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против посочения РА, в частта, с която са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 07.2021 г. в размер на 6 104,71 лв., ведно с лихви в размер на 799,66 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че неправилно при прилагане на формулата по чл. 79, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС определеният от приходните орган брой години е 15, а не 12. Оспорва се извода на съда, според който от дружеството не са представени доказателства за извършен ремонт и последващо използване на закупения апартамент като офис в рамките на икономическата му дейност. Сочи се, че незаконосъобразно са прихванати данъчни задължения във връзка с връчени покани по чл. 103 ДОПК, както и че не са начислени лихви за невъзстановен в срок ДДС. Искането, поддържано и в съдебно заседание, е за отмяна на съдебното решение в обжалваната част и уважаване жалбата на дружеството против ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът директор на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Згурева, изразява становище за неоснователност на касационната жалба на Мебел Груп Корпорейшън ЕООД и моли за оставяне в сила решението в обжалваната му част. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са допустими, като подадени в срока по чл. 211 АПК, от надлежни страни и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, а по съществото им, съдът съобрази следното: Основната стопанска дейност на Мебел Груп Корпорейшън ЕООД е свързана с производство на мебели. Установено е, че съгласно НА 55/01.04.2014 г. дружеството е придобило от МИВ Кънстракшън ЕАД апартамент, находящ се в гр. София, [жк]. За продажбата е издадена фактура от 14.05.2013 г. с начислен ДДС в размер на 17 442,03 лв. С НА 112/15.07.2021 г. Мебел Груп Корпорейшън ЕООД е продало на физическо лице горепосочения недвижим имот за сума в размер на 170 000 евро, като е издало две фактури за 33 249,11 лв. и за 299 242,00 лв. При продажбата е издаден и Протокол 9-973/15.07.2021 г., с който, на основание чл. 79 ЗДДС, е начислен данък в размер на 6 976,81 лв. От ревизираното дружество е посочено, че през периода 2013 г. 2016 г. апартаментът е бил ремонтиран и използван като офис, след което от м. 09.2016 г. е отдаден под наем на Сдружение Мебел Груп Клъстер. Приходните органи са приели, че данъкът в издадения Протокол 9-973/15.07.2021 г. не е определен правилно в съответствие с формулата по чл. 79, ал. 3, т. 1 ЗДДС, тъй като имотът не е използван повече от една година след годината на упражняване на правото на данъчен кредит, тъй като е отдаден под наем през 2016 г., съответно корекцията следва да обхване период от 15 години. Според изчисленията в РД дължимият данък се равнява на 13 081,52 лв., вместо начисления от дружеството в размер на 6 976,81 лв., съответно с РА е установено задължение за довнасяне в размер на 6 104,71 лв. В хода на ревизията е установено също, че дружеството е отдавало под наем 2 броя МПС на свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. б и б. г. от ДР на ДОПК. С Договор от 01.09.2016 г. дружеството е отдало под наем лек автомобил марка Ауди, модел А6, на М. Г.-Б. (управител и едноличен собственик на капитала на Мебел Груп Корпорейшън ЕООД), с месечен наем в размер на 300,00 лв. без ДДС, който не е променян, за срок от 60 месеца. С Договор от 03.10.2016 г. дружеството е отдало под наем лек автомобил марка Ауди, модел А8, на Б. Б. (нает по трудово правоотношение в Мебел Груп Корпорейшън ЕООД) с месечен наем в размер на 300,00 лв. без ДДС, който не е променян, за срок от 60 месеца. В тази връзка и на основание чл. 60 ДОПК е възложено извършване на експертиза за определяне пазарната стойност на месечната наемна цена на леките автомобили. Определена е пазарна стойност на месечния наем за автомобил марка Ауди, модел А6, в размер на 1 077,50 лв., а за лек автомобил марка Ауди, модел А8 1 311,67 лв. На основание чл. 86 във вр. чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС е начислен допълнителен данък в размер на 1 244,00 лв. за автомобил марка Ауди, модел А6 и 1 618,67 лв. за модел А8. На дружеството са изготвени и две покани по чл. 103 ДОПК, с които е предложено да бъде извършена корекция на декларираните резултати по ЗДДС за данъчни периоди, извън обхвата на ревизията, което е сторено. Ревизионното производство е приключило с резултат ДДС за възстановяване в размер на 71 860,22 лв., който не е възстановен, тъй като е извършено прихващане със задължения по данъчно-осигурителната сметка на дружеството в размер на 118 194,79 лв., в които се включват и допълнително начислените задължения за ДДС във връзка с извършените корекции за наемната цена на автомобилите. При оспорване на РА по административен ред констатациите и правните изводи на приходните органи са потвърдени в цялост. Първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По същество на спора е формирал извод за частична материална незаконосъобразност на РА. За да отхвърли жалбата срещу РА, в частта на допълнително установените задължения на основание чл. 79, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС, съдът е приел, че дружеството не е доказало закупеният апартамент да е използван във връзка с икономическата му дейност за периода от придобиване на имота до отдаването му под наем на Сдружение Мебел Клъстер Груп през м. 09.2016 г. С оглед това е споделен изводът на приходните органи, според който корекцията на упражненото право на данъчен кредит следва да обхване период от 15 години, вместо 12, както е декларирано от дружеството. В частта, с която РА е отменен по отношение на допълнително начисления данък на основание чл. 86 във вр. чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС, съдът е изложил детайлни съображения, че същият е незаконосъобразно определен, тъй като изготвеното по реда на чл. 60 ДОПК експертно заключение на отговаря на изискванията, предвидени в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Решаващата инстанция не е кредитирала и допуснатата в хода на съдебното производство съдебно-оценителна експертиза, по която са изготвени основно и допълнително заключение, с мотив, че при използване метода на пазарните цени като аналози следва да се вземат предвид реално извършени сделки, а не офертни цени, както е сторено в случая. Поради това за незаконосъобразни са възприети и указанията на приходната администрация за извършване на корекции относно допълнителния ДДС във връзка с отдаването под наем на автомобилите. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон. По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП София: Със спорния РА са установени допълнителни задължения за ДДС, тъй като е установено, че ревизираното дружество е отдавало 2 броя МПС на свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. б и б. г от ДР на ДОПК на управителя на Мебел Груп Корпорейшън ЕООД и на наето по трудово правоотношение лице, което не е спорно по делото. Съобразно това и на основание чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС данъчната основа, подлежаща на облагане, е пазарната цена. Съгласно легалната дефиниция, съдържаща се в § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, пазарна цена е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Спорът по делото се свежда до това налице ли е основанието по чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС за изменение на данъчната основа на доставките с предмет отдаване под наем на автомобили на свързани с дружеството лица. В хода на ревизията, по реда на чл. 60 ДОПК, е възложено извършване на експертиза, която за определяне пазарната цена на услугата по отдаване под наем на автомобилите е използвала метода на сравнимите неконтролирани цени. В рамките на съдебното производство е допусната съдебно-оценителна експертиза, която е боравила с метода на пазарните цени. И двата използвани метода са сред нормативно установените съгласно разпоредбата на § 1, т. 10 ДР ДОПК. Не могат да бъдат споделени доводите на касатора, че изготвената по реда на чл. 60 ДОПК експертиза съответства на изискванията на Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, съответно че посредством нея може да се установи пазарната цена за нуждите на облагане по ЗДДС. Съгласно чл. 18, ал. 1 от Наредба Н-9/2006 г. методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. За да е съпоставима с контролираната сделка, неконтролираната такава следва да отговаря на поне на едно от двете условия, посочени в алинея втора на чл. 18 от Наредбата 1. различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия; или 2. могат да се извършат корекции по чл. 11. Използваният метод на сравними неконтролирани цени изследва директно пазарната цена. Това обуславя извод, че при избора на съпоставими сделки следва да се отчете характеристиката на стоката или услугата като водещ ценообразуващ фактор. Анализът на продуктовата съпоставимост изисква преценка на обстоятелства, свързани с конкретни сделки и фактори, отчитащи характеристиката на продукта, условията на сделката, пазарни условия, бизнес стратегии и други, и в случай на съществени различия, се изисква извършване на корекции по реда на чл. 11 от Наредбата, които отразяват ефекта от различията върху цената или печалбата. Следователно, за да бъде приложен методът на сравнимите неконтролирани цени е необходимо контролираната и неконтролираната сделки да са съпоставими както по отношение на вида на стоката или услугата, така и по отношение на останалите договорни условия. В конкретния случай, в експертизата, назначена в хода на ревизията, по отношение на използваните пазарни аналози е отразено, че същите са посочени в приложение, като са използвани такива за наем от 30+ дни, от различни фирми с традиции в рент а кар услугите, като са приложени изображения на 6 броя автомобили. Посочено е, че при прилагане на метода са използвани корекционни коефициенти, отчитащи сключения дългосрочен наем (60 месеца), както и за заетостта на актива. Правилно и обосновано, в съответствие с чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК, административният съд не е кредитирал експертизата на ревизията, тъй като приложение относно използваните аналози не се съдържа по делото, което препятсвта преценката дали са изпълнени нормативните изисквания, предвидени в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. при използване метода на сравнимите неконтролирани цени. От експертизата не може да се установи кои са източниците на направеното проучване, нито условията, при които се отдават под наем автомобилите, използвани за аналози, с оглед установяване на съпоставимост с контролираната сделка. Единствено с оглед пълнота на изложението следва да се посочи, че противно на мотивите на административния съд, от експертизата се установява, че цените на пазарните аналози са тези към момента на изготвяне на заключението, поради което е приложен инфлационен индекс за всяка от годините, което не променя крайния извод за неприложимост на заключението. Следва да бъдат споделени изводите на административния съд и относно допуснатата в хода на съдебното производство експертиза. Определените с нея пазарни цени не съответстват на изискването на чл. 14, ал.1 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г., съгласно който методите за определяне на пазарните цени се прилагат на базата на данни относно съпоставими неконтролирани сделки, осъществени през годината, в която се осъществява контролираната сделка, или в друг период, в който действат едни и същи икономически условия, влияещи върху резултата от сделките. При определяне размера на пазарните цени на месечния наем на процесните автомобили експертът не е използвал данни за реално осъществени сделки на МПС с параметри, идентични спрямо процесните, а се е позовал на оферти от интернет сайтове, с което е нарушено изискването на чл. 14, ал.1 от наредбата, в който смисъл е и трайната съдебна практика, както е съобразила и решаващата инстанция. Гореизложеното обуславя извод, че в случая не е доказано отклонение от пазарните цени, което да обоснове изменение на данъчната основа на процесните доставки и допълнително облагане с ДДС, както правилно е приел АССГ. По касационната жалба на Мебел Груп Корпорейшън ЕООД: Съгласно чл. 79, ал. 2 ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. С разпоредбата на чл. 79, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС, за целите на ал. 1 и 2, е регламентирана формулата за определяне на размера на дължимия данък за недвижимите имоти, за които при придобиването или изграждането е приспаднат изцяло данъчен кредит, тъй като лицето е възнамерявало да ги използва в рамките на независимата си икономическа дейност само за доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит: ДД = НДДС x 1/20 x БГ, като: ДД е дължимият данък; НДДС е начислен ДДС при придобиване или изграждане на имота; БГ е броят на годините от настъпване на обстоятелството по ал. 1 и 2, включително годината на настъпване на обстоятелството, до изтичане на 20-годишния срок, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит. В разглеждания случай е установено, че при закупуване на процесния недвижимия имот, дружеството е упражнило право на пълен данъчен кредит в размер на 17 442,33 лв. Имотът е продаден на физическо лице С НА 112/15.07.2021 г., като Мебел Груп Корпорейшън ЕООД е избрало доставката да е освободена на основание чл. 45, ал. 3 вр. ал. 7 ЗДДС. Съобразно чл. 79 ЗДДС е съставило Протокол 9-973/15.07.2021 г., с който е извършена корекция и е начислен данък в размер на 6 976,81 лв. За да установят допълнително задължение за ДДС на основание чл. 79, ал. 3, т. 1 ЗДДС, приходните органи са приели, че във формулата като брой години следва да се използва 15, а не 12, както е отразено в съставения от дружеството протокол. Този извод е формиран с оглед липсата на доказателства имотът да е използван за периода от придобиването му до отдаването му под наем през 2016 г. В жалбата срещу РА, подадена до директора на дирекция ОДОП София, дружеството е посочило, че от момента на закупуване на апартамента 14.05.2013 г. (издаване на фактурата, по която е упражнено право на данъчен кредит) до 30.10.2013 г. е извършен ремонт, а от 01.11.2013 г. до 01.09.2016 г. апартаментът е ползван за офис във връзка с административната дейност на дружеството. Считано от 01.09.2016 г. до момента на продажбата на 15.07.2021 г. апартаментът е отдаден под наем на Сдружение Мебел Груп Клъстер, което не е спорно между страните. Спорът между страните касае наличието на доказателства за ползване на процесния имот във връзка с независимата икономическа дейност на ревизираното лице за периода от придобиването му до отдаването му под наем през 2016 г., съответно какъв е броят на годините, който следва да участва във формулата по чл. 79, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че от Мебел Груп Корпорейшън ЕООД не са ангажирани доказателства, установяващи извършване на ремонт и последвало ползване на закупения апартамент от дружеството във връзка с икономическата му дейност и по конкретно като административен офис. Доказателствената тежест за установяване на посочените обстоятелства съобразно чл. 154, ал. 1 ГПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК, е на ревизираното дружество, противно на твърденията в касационната жалба, с която същото не се е справило. Различен извод не следва и от представените с жалбата до административния съд квитанции за платени разходи, доколкото същите отразяват платени суми за общи разходи и охрана във връзка с етажната собственост. Както правилно са приели приходните органи и съдът, в разглеждания случай 20-годишният срок по чл. 79, ал. 3, т. 1 ЗДДС е започнал да тече, считано от началото на годината на фактическото използване на апартамента (отдаването му под наем) - 2016 г. При продажбата му през 2021 г., стойността на показателя БГ (броят на годините) от формулата по чл. 79, ал. 3, т. 1, б. а е 15 години, доколкото остават именно 15 години до изтичане на 20-годишния срок, включително годината на настъпване на съответното обстоятелство - продажба. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е постановено в съответствие с материалния закон и при обоснованост на правните изводи, поради което следва да се остави в сила. При този изход на спора размерът на разноските, дължими на приходната администрация, се равнява на 600 лв., а тези в полза на дружеството възлизат на 271,49 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и ал. 3 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,