Решение № 17229 от 19.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6035/2013 г.

Решение № 17229 от 19.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6035/2013 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 469 от 25.02.2013 г., постановено по адм. д. № 3335/11 г. Административен съд - Пловдив, второ отделение, 12-ти състав, е отхвърлил жалбата на "Алекс Комерс"-ЕООД - гр. Първомай, обл. Пловдив, представлявано от управителя Александър Бръмбаров, против ревизионен акт № 161102788/30.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП -Пловдив, потвърден с решение № 1125/18.11.2011 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив, в частта за непризнато право на данъчен кредит в размер на 51 485,76 лв. по фактури № 168/22.03.2010 г., № 605/29.12.2010 г., № 365/06.01.2011 г. и № 368/07.01.2011 г., издадени от "Пи Ел Си Маркетинг фейшън"-ООД и по фактура № 110/30.12.2010 г., издадена от ЕТ "Кънчо Парпаров", както и допълнително начислен ДДС в размер на 140 130 лв. за данъчен период м. 02/2011 г. ведно с прилежащите лихви за несвоевременно разчитане с бюджета, като неоснователна и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП" - гр. Пловдив разноски по делото в размер на 4 282 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба "Алекс Комерс"-ЕООД - гр. Първомай, обл. Пловдив, представлявано от управителя Александър Бръмбаров, чрез пълномощника адв. Даниел Петров. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - Пловдив е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Пловдив и да реши спора по същество, като отмени обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ - гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд Пловдив е отхвърлил жалбата на е отхвърлил жалбата на "Алекс Комерс"-ЕООД против ревизионен акт № 161102788/30.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП -Пловдив, потвърден с решение № 1125/18.11.2011 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив, в частта за непризнато право на данъчен кредит в размер на 51 485,76 лв. по фактури № 168/22.03.2010 г., № 605/29.12.2010 г., № 365/06.01.2011 г. и № 368/07.01.2011 г., издадени от "Пи Ел Си Маркетинг фейшън"-ООД и по фактура № 110/30.12.2010 г., издадена от ЕТ "Кънчо Парпаров", както и допълнително начислен ДДС в размер на 140 130 лв. за данъчен период м. 02/2011 г. ведно с прилежащите лихви за несвоевременно разчитане с бюджета. Съдът е описал извършените процесуални действия по време на ревизията /заповедите във връзка с ревизията са описани на стр. 3 от мотивите/, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по фактурите на двамата доставчици "Пи Ел Си Маркетинг фейшън"-ООД и ЕТ "Кънчо Парпаров", както и основанията за допълнително начисляване на ДДС по 5бр. данъчно-кредитни известия, свързани с извършени доставки и издадени фактури на "Топаз Мел"-ООД - стр. 4 - 7 от мотивите. След това са подробно възпроизведени и събраните в хода на съдебното производство доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводно експертиза /стр. 7 - 12/, и показанията на разпитаните свидетели Любина Петрова Стоянова и Красимир Атанасов Трифонов, както и представените писмени доказателства. След това съдът е пристъпил към разглеждане на материалната законосъобразност на ревизионния акт - стр. 13 и сл. от решението. Изложени са мотиви, че оспореният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения на процесуалните правила, като оплаквания в тази насока не са направени и от жалбоподателя. Предвид на становищата на страните са формулирани и основните спорни въпроси по делото - налице ли са реални доставки по фактурите, издадени от двамата доставчици, съответно налице ли са били условия за издаване на ДКИ. На първо място съдът е разгледал спора за реалност на доставките, правото на данъчен кредит по които е отказано на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС поради констатации за липса на реални доставки. За да отговори на спорния въпрос решаващият съд е дал отначало тълкуване на понятието данъчен кредит, като се е позовал на разпоредбите на чл. 6, 68 и 69 от ЗДДС, с оглед предмета на доставките - пшеница, слънчоглед, амониева селитра, е приел, че става въпрос за доставка на стоки - чл. 6 от ЗДДС, което от своя страна е обусловило необходимостта да се възпроизведе правната фигура на договора за покупко-продажба по смисъла на ЗЗД и ТЗ и в кой момент се прехвърля собствеността върху родово определени вещи. Предвид на това е формулиран извод, че за да се установи налице ли са реални доставки, то следва да се установи къде, кога и как процесните стоки са били конкретно определени /постигнато е съгласие между страните по договора за тяхното индивидуализиране/, или кога те фактически са били предадени от продавача на купувача, като в рамките на това изследване трябва да се провери и това били ли са налични тези стоки в патримониума на доставчика и ревизираното лице, били ли са те предмет на последващи облагаеми доставки. Посочено е, че съгласно общите правила за разпределяне на доказателствената тежест в процеса /чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ данъчно-задълженото лице е това, което следва да докаже фактите по реалното изпълнение на сделките, с възникването на които правните норми свързват с настъпването на благоприятни правни последици /възникване на право на данъчен кредит/, на което задължение съответства правото на съда да обяви настъпила ли е или не тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Административният съд е приел, че ангажираните от жалбоподателя доказателства, в това число заключението на вещото лице и свидетелските показания, не опровергават констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки и за наличие на хипотеза по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тъй като от тези доказателства не се установява по несъмнен начин прехвърлянето на собствеността върху стоките. Изложени са много подробни мотиви по всяка една от фактурите - от т. 21 до т. 30 от мотивите. В тази връзка е посочено защо съдът не дава вяра на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза - основно поради неустановяване на редовност на счетоводството на доставчиците, защо не зачита доказателствената стойност на представените в съдебното производство писмени доказателства, значението на произхода на стоката, както и транспортирането на стоката съгласно установената практика на ВАС като косвени обстоятелства за реалност на доставките, но не и като основания за непризнаване на право на данъчен кредит. В съдебния акт са обсъдени и представените като доказателства ревизионни актове на двамата доставчици, като за единия е прието, че не касае процесния период, а за другия не е влязъл в законна сила. Обстоятелството, че в хода на ревизията не е била извършена корекция на данъка по извършените доставки е коментирано в светлината на решение на Съда на Европейския съюз от 31.01.2012 г. по дело № С - 642/11 и С 643/2011, според което данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактурата лице независимо от действителното наличие на облагаема доставка и само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него ДДС, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена сделка. Административният съд е обсъдил и практиката на СЕС по отношение на реалността на доставките като условие за възникване на право на данъчен кредит, в това число на най-често цитираното решение от 21.06.2012 г. по съединени дела № С - 80/11 и С - 142/11, и решенията по дела № С - 152/02 и С - 285/2011. В т. 30 от мотивите е направен генералния извод, че съвкупната преценка на фактите и доказателствата по делото дават основание да се приеме, че фактическите констатации на органа по приходите са истинни, а направените въз основа на тях изводи са съответни на материалния закон, като законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури. От т. 31 насетне съдът се е занимал с другия спорен въпрос - законосъобразно ли е начислен ДДС за данъчен период м. 02/2011 г. в размер на 140 130 лв. и лихви за забава. На база на тълкуване на нормата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС относно настъпването на данъчно събитие при авансово плащане и предвид на фактите по делото е прието, че не са налице основания за издаване на процесните 5бр. ДКИ с обща стойност на ДДС 140 130 лв. В т. 33 от решението съдът е обсъдил много подробно доводите на жалбоподателя, свързани с това, че ДКИ са свързани с два сключени договора за заем с получателя "Топаз Мел"-ООД и касаят други облигационни отношения между страните по доставките. Систематизирани, аргументите на решаващия съд за отхвърляне на тези доводи се изразяват в следното: - договорите нямат достоверна дата и са представени за пръв път в съдебното производство, като доводи за тяхното наличие не са правени по време на ревизията; показанията на свидетеля Красимир Трифонов не следва да бъдат кредитирани, тъй като той е заинтересован в качеството му на подписал договорите и пълномощник на управителя на "Топаз Мел"-ООД; не следва да се кредитира заключението на експерта в тази му част, тъй като при проверка той самият е установил, че и двете дружества нямат редовно водено счетоводство; в годишния финансов отчет на "Топаз Мел"-ООД за 2011, публикуван в Търговския регистър, няма отбелязване за сключени договори за заем с "Алекс Комерс"- ЕООД; няма доказателства за извършено връщане на заема в уговорените в договорите срокове; дори да се приеме, че отношенията между страните са се развили по начина, твърдян от жалбоподателя, то ДКИ е следвало да се издадат през м. 06/2012 г., а не през м. 02/2011 г. . Направен е краен извод, че не са оборени констатации на органа по приходите за липса на основание за издаване на ДКИ, поради което ревизионния акт се явява законосъобразен и в тази си част. Решението на Административен съд -Пловдив е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост. Следва да бъде посочено, че в по-голямата си част оплакванията се изразяват във възпроизвеждане на фактическата обстановка по спора и ангажираните от страната доказателства, а не в конкретни оплаквания какви точно нарушения е допуснал първоинстанционния съд. Една от основните групи оплаквания е за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В тази насока се излагат доводи, че съдът неправилно не е кредитирал всички ангажираните от страната доказателства, които установяват по несъмнен начин реалността на извършените доставки. Направените възражения са неоснователни. Видно от данните по делото, първоинстанционният съд е обсъдил всички ангажирани от страната доказателства и е обосновал /при това повече от подробно/ изводите си защо не кредитира показанията на свидетелите и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, съответно доказателствената стойност на писмените доказателства. Изложените в тази насока мотиви са логически обосновани и се споделят от настоящата съдебна инстанция, тъй като са съобразени с процесуалните правила и при съобразяване на всички факти и обстоятелства по делото. При тълкуването на закона относно значението на реалността на доставките за възникването на правото на данъчен кредит съдът е позовал и на тълкуването на материалните норми, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз, като срещу изводите му в тази насока оплаквания не са развити. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора относно частта на решението, касаеща начисления допълнително ДДС в размер на 140 130 лв. От изложеното в жалбата основателно е единствено оплакването досежно това, че съдът не е дал вяра на заключението на експерта поради това, че счетоводството на страните не е било редовно водено. От данните по делото е видно, че вещото лице не е имало за задача да провери дали счетоводството на ревизираното лице и "Топаз Мел"-ООД е било редовно водено, поради което прието от съда, че счетоводството не е редовно водено се явява предположение, което не е подкрепено от доказателствата по делото. В същото време обаче нередовността на счетоводството на страните по сделките, в това число заемните договори, не е единственото основание за невъзприемане на заключението на вещото лице. Внимателния прочит на решението в тази му част води до извода, че решаващият, водещия мотив на съда да не възприеме доводите на страната, че ДКИ са свързани с двата заемни договора от 07.02.2011 и 25.02.2011 г., е обстоятелството, че тези договори не са представени по време на ревизията, а едва в хода на съдебното производство, като липсват категорични доказателства /въпреки дадени указания в тази насока/ относно достоверността на датата на тези договори. В допълнение следва да бъде посочено, че ако тези договори действително са били сключени на посочените в тях дата, то те е следвало да бъдат представени още по време на ревизията и аргументи въз основа на тях да бъдат направени още тогава. А видно от материалите по административната преписка, в хода на ревизията управителят на "Алекс Комерс" е дал други обяснения по отношение на издадените ДКИ, а позицията за сключени заемни договори се излага за пръв път пред съда, след като ревизионния акт в тази си част е премотивиран с решението на директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив от 18.11.2011 г. в смисъл, че фактурите издадени от "Алекс Комерс" към "Топаз Мел"-ООД имат за предмет авансови плащания, и след като няма възстановяване на получените по тях парични суми, то няма основание за издаване на ДКИ. В мотивите на решението са изложени и други причини, поради което не може да бъде споделена тезата на страната за сключени заемни договори, които изводи също не са оспорени в касационната жалба. При това положение следва да се приеме, първоинстанционният съд е направил верен извод, че ревизионният акт се явява законосъобразен и в тази си част. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че постановеното решение на Административен съд - гр. Пловдив не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на ответната по касация дирекция юрисконсулско възнаграждение в размер на 4 282,32 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,