Решение № 7893 от 17.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Варна при ЦУ на НАП срещу Решение 918 от 07.07.2022 г., постановено по адм. дело 2836/2021 г. по описа на Административен съд Варна, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-03000321001274-091-001/17.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, поправен с Ревизионен акт за поправка на РА П- 03000321168719-003-001/28.09.2021 г. и потвърден с Решение 271/10.12.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т.3 АПК. Намира, че съдът е формирал погрешни правни изводи, основани на неправилни фактически констатации, като не е съобразил събраните доказателства, както и обстоятелството, че процесните доставки на бижута са укрити от М. Добрева. Счита, че неправилно са тълкувани разпоредбите на ЗДДС, ППЗДДС, както и на Регламент на Комисията (ЕС) 2015/2446 от 28 юли 2015 г., който е относим към дейността на дружества, предоставящи куриерски услуги. Сочи, че за доказване на доставка с нулева ставка на ДДС по чл. 28 от ЗДДС, в съответствие с чл. 21 от ППЗДДС, доставчикът следва да разполага, освен с митническа декларация CN22 или CN23, също и с документ за превоза на стоките и фактура за доставката. Подчертава, че в диспозитива на съдебния акт не е посочен размерът на задълженията по данъчни периоди. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на решението в обжалваната част, отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски за две съдебни инстанции. Възразява за прекомерност на адвокатското възнаграждение, уговорено и заплатено от насрещната страна. Ответникът по касационната жалба М. Добрева от гр. Варна, чрез процесуален представител, с писмен отговор, оспорва основателността ѝ и претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд Варна е законосъобразността на РА Р-03000321001274-091- 001/17.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, поправен с Ревизионен акт за поправка на РА П- 03000321168719-003-001/28.09.2021 г. и потвърден с Решение 271/10.12.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна, в частта, в която на М. Добрева са установени задължения по ЗДДС в размер на 15 071.57 лв. и лихви за забава 2 923.62 лв. за д.п.м. 01.2019 г. м.06.2020 г. В хода на ревизията е установено, че М. Добрева извършва продажби на ръчно изработени бижута и аксесоари, чрез регистриран от лицето онлайн магазин Milady Mimosa в интернет платформа etsy.com. Сумите от клиентите постъпват в системата за електронно разплащане etsy payment на сайта etsy.com и след удържане на начислените такси от платформата се превеждат по банкова сметка на продавача. Относно реализираните продажби и получените суми в периода 2018 г. 2020 г. ревизираната е представила електронно извлечение от банковата си сметка в ПИБ АД и месечни и годишни извлечения /statement/ от платформата във вид на електронни таблици с информация за клиентите /име; град; държава/, поръчките, артикулите, транспортните разходи, вид и размер на начислени такси от платформата /в долари и евро/, такса за превалутиране, размер на платените суми от клиентите за поръчката и впоследствие преведените суми по банковата сметка на продавача, от които са приспаднати начислените такси и разходи. След анализ на данните от събраните таблици приходните органи са установили, че годишният размер на продажбите в онлайн магазина през 2018 г. е 64 161.72 лв.; през 2019 г. - 68 664.06 лв. и през 2020 г. - 50 869.95 лв. Според ревизиращите, характерът на извършваните от Добрева продажби в периода 2018 г. - 2020 г. сочи, че в качеството й на физическо лице тя е осъществявала системна търговска дейност, без регистрация по ТЗ. Счели са, че лицето некоректно е посочило в Декларацията по чл. 50 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди придобиване на доходи от упражняване на занаят, подлежащи на облагане по реда на чл. 29, ал. 1, т. 2, буква в ЗДДФЛ. Поради липсата на регистрация в регистър БУЛСТАТ, те са констатирали, че не е изпълнено изискването на чл. 4. ал. 1 от Закона за занаятите, съгласно който занаятчията упражнява занаята след вписване в регистър [улица], ал. 1. т. 6 или т. 9 от Закона за регистър БУЛСТАТ, с изключение на занаятчиите, които не са самостоятелно заети лица. Преценили са още, че осъществяваната от ревизираното лице дейност не попада в хипотезата на т. 28 на §1 от ДР на ЗДДФЛ, съгласно която упражняване на занаят" е производството на изделия или предоставянето на услуги, осъществявани от физическо лице, упражняващо занаят по реда на Закона за занаятите, което не е регистрирано като едноличен търговец, както и, че придобитият доход не може да се квалифицира като доход от извънтрудови правоотношения по смисъла на т.30 на § 1 от ДР на ЗДДФЛ. В хода на ревизионното производство са присъединени документи, писмени обяснения и справки, представени при извършени насрещни проверки на Български пощи" ЕАД, А1 Трейд" ЕООД и Ди Ейч Ел Експрес България ЕООД, съгласно които задълженото лице е изпращало пратки с произведени от нея бижута с получатели различни физически лица, находящи се преимуществено на територията на САЩ, Канада, ОАЕ, Австралия, Малайзия, Сингапур, Грузия, Тайван и др. При тази фактическа установеност органите по приходите са приели, че РЛ като търговец е достигнало облагаем оборот за регистрация по ЗДДС и дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден акта за регистрация, ако лицето е подало заявление в срок - 22.01.2019 г., до 30.06.2020 г. - датата, на която са отпаднали основанията за регистрация поради спад на оборота за предходните 12 месеца под 50 000.00 лв. Те са квалифицирали извършените доставки на бижута и аксесоари като облагаеми доставки и по аргумент от чл.25, ал.3, т.4 ЗДДС са счели, че данъчното събитие е възникнало на датата, на която доставчикът е получил плащането - при продажба на стоки чрез поръчка по пощата или по електронен път. Тъй като при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, ревизиращите са приложили правилото, че той е включен в договорената цена, съгласно чл. 67, ал. 3 ЗДДС и на основание чл. 102, ал. З, т. 2 ЗДДС са установили размера на дължимия ДДС по периоди, считано от 22.01.2019 г. до 30.06.2020 г. В хода на съдебното производство е проведена съдебно - счетоводна експертиза /ССчЕ/, чието заключение е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Вещото лице е уточнило, че ако се изключат доставките до трети страни, то дължимият ДДС през ревизирания период от 22.01.2019 г. до 30.06.20 г., възлиза на 2192,99 лв., а лихвите до датата на издаване на РА са 427,96 лв. Съпоставяйки твърденията и възраженията на страните, първоинстанционният съд е приел за безспорно по между им, че през ревизирания период Добрева е осъществявала продажби на стоки - бижута и аксесоари с левова равностойност под 1000.00 евро, както и, че същите са доставяни на получатели, установени основно на територията на трети страни, чрез куриер или пощенски оператор. Безспорен е и размерът на реализирания облагаем оборот, както и, че лицето не е изпълнило задължението по чл. 96. ал. 1 ЗДДС да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 07.01.2019г.. Спорът се концентрира върху въпроса доколко осъществените от ревизираната продажби представляват облагаеми доставки с нулева ставка по смисъла на чл. 28 ЗДДС. В този аспект решаващият състав е съобразил разпоредбата на чл. 245, § 1, буква ж) от Делегиран Регламент на Комисията (ЕС) 2015/2446 от 28 юли 2015 година за допълнение на Регламент (ЕС) 952/2013 (ДР), във връзка с чл. 140, § 1, буква а), който препраща към чл. 137 от същия регламент, предвиждащи, че в обхвата на ревизирания период се допуска износа на стоки с търговски характер, чиято стойност не надвишава 1 000 EUR или нетната им маса не надвишава 1 000 кг., да се осъществява без подаване на предварителна декларация за заминаване, съответно на ОДН. Подчертал е, че от представените справки по делото е видно, че всички пратки, изпратени от ревизираното лице през посочения период, са с обявена стойност по-ниска от 1 000 EUR. Според съда, данъчните органи неправилно са приложили разпоредбата на чл. 21, ал.1 от ППЗДДС, доколкото същата е обща и не урежда изпращането на пратки на стойност под 1000 евро. Въз основа на обяснителните бележки на Изп. Директор на Български пощи ЕАД, той е счел, че Добрева е била в обективна невъзможност да притежава формуляри CN22 и CN23, защото такива не ѝ се предоставят при износа. Въз основа на анализ на общностните норми от посочения Регламент решаващият състав е приел, че и без изрична декларация за износ пред митницата може да бъде извършен износ на пратки под 1000 евро, поради което определящо е обстоятелството, че пратките са пресекли границата на Общността. Изложил е мотиви, че след като в Регламент на Комисията (ЕС) 2015/2446 от 28 юли 2015 година (Регламента) е предвидено износ да бъде доказван и с извършването на действие, за което между страните няма спор, че е извършено, то износът по процесните продажби до трети страни е осъществен.Този извод е аргументиран и с разпоредбата на чл. 21 от ППЗДДС, която предвижда износ да бъде доказван и с други доказателства, като не е ограничен кръга от нормативни актове, в които да са посочени релевантните доказателства. В обобщение е достигнал до заключението, че са изпълнени предпоставките на чл. 28 от ЗДДС вр. чл. 21, ал.1, т.1 от ППЗДДС за признаване на извършен износ от ревизираната, която разполага с друг документ, удостоверяващ същия, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство по арг. от Регламент на Комисията (ЕС) 2015/2446 - с чл. 140, параграф 1, буква а), който препраща към чл. 137 от същия регламент. По тези съображения АС Варна е отменил оспорения РА в обжалваната му част относно установените задължения за ДДС над сумата от 2 192.99 лв. главница и над 427,96 лв. лихви за забава. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон. Разпоредбата на чл. 146 от Директива 2006/112/ЕО изрично допуска освобождаване на сделката, когато стоките са изнесени от Общността. Правото на освобождаване обаче се упражнява при доказване на предпоставките за това, а доказването се осъществява по правилата на националното законодателство. Според чл. 28, т. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика. Съгласно чл. 37, ал. 1 от ЗДДС документите, с които се удостоверява наличието на обстоятелства по тази глава (Глава трета - Облагаеми доставки с нулева ставка), се определят с правилника за прилагане на закона. Нормата на чл. 21, ал. 1 ППЗДДС сочи документите за доказването на доставки по чл. 28, т. 1, при които стоките се изпращат или превозват до трета страна, а именно: митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство; фактура за доставката и документ за превоза на тези стоки. Следва да се подчертае, че цитираната разпоредба изисква кумулативната даденост на посочените документи, поради което първоинстанционният съд е следвало да съобрази не само разпоредбите на Делегиран Регламент 2015/2446 и изискването за представяне на формуляр CN22 или CN23, но и липсата на представени от лицето товарителници и документи за продажбите. Действително, ревизираната не е регистрирана като едноличен търговец, но е безспорно установено, че системно е упражнявала търговска дейност, в резултат на която е реализирала оборот, надвишаващ прага за задължителна регистрация по ЗДДС. Поради това за доказване на износа тя е следвало да представи всички изискуеми по чл. 21, ал.1 ППЗДДС документи и то в срока по чл. 39, ал.1 ППЗДДС, а щом не е сторила това, то законосъобразно органите по приходите са приели, че не са налице основанията за прилагане на нулева ставка по чл. 28, т. 1 от ЗДДС по доставките на стоки до трети страни по смисъла на §1, т.4 от ДР на ЗДДС. Макар между страните да е безспорно, че изработените от ревизираната бижута са изнесени в трети страни, за което получателите са заплатили съответната цена, то изискването за представяне на кумулативно предвидените в чл. 21, ал.1 ППЗДДС документи е условие, чието осъществяване обуславя прилагането на нулева ставки за извършеният износ. След като процесните доставки не са облагаеми с нулева ставка, то правилно ревизиращите съгласно чл. 67, ал. 3 ЗДДС и на основание чл. 102, ал. З, т. 2 ЗДДС са установили размера на дължимия ДДС при 20 % ставка по периоди, считано от 22.01.2019 г. до 30.06.2020г. Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което в обжалваната му част следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, с което жалбата срещу РА в съответната част бъде отхвърлена. За пълнота на изложението и с оглед възраженията в касационната жалба следва да се посочи, че изтъкнатият пропуск на АС - Варна да определи по отделни данъчни периоди дължимият ДДС и следващите се лихви в отхвърлителната част на съдебния акт е следвало да се отстрани по предвидения в чл. 176 АПК вр. с §2 ДР ДОПК ред при наличие на съответното искане, предявено в законоустановения срок и пред компетентния по степен и място съд, както това е сторено спрямо необжалваната част от решението. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконслутско възнаграждение за първоинстанционното производство и разноските за касационното производство, възлизащи общо на сумата от 2 565,52 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение