Решение № 17299 от 19.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5543/2013 г.

Решение № 17299 от 19.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5543/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Ангел Павлов Манов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и ЕТ "Симеон Власев" - гр. Монтана чрез процесуалния си представител адв. Веселин Петров срещу решение № 105/12.03.2013 г., постановено по адм. дело № 725/2012 г. по описа на Великотърновския административен съд. Ангел Павлов Манов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която по жалба на ЕТ "Симеон Власев" е отменен РА № 121103556/3.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 339/2.07.2012 г. на директора на същата Дирекция за отказан данъчен кредит в общ размер от 7 304,79 лв. за данъчни периоди на месеците декември 2006 г., юни 2007 г., януари, февруари, март и април 2008 г. по фактури, издадени от "Месбул" ООД и "Софмил - 66" ЕООД. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът не е обсъдил всички събрани доказателства по делото, а тези, които са посочени в решението, а са анализирани едностранчиво и самоцелно и определено без връзка с останалите доказателства, факти и обстоятелства по делото. Изложени са оплаквания относно кредитираното от съда заключение на съдебно-счетоводната експертиза, както и че ако съдът бе направил задълбочен анализ на данните, съдържащи се в приемателно-предавателни протоколи и данните, съдържащи се в останалите придружаващи доставките документи, би стигнал до извод, че същите не могат да се приемат за безспорни и годни доказателства за удостоверяване на твърдяното предаване на месо и месни продукти от "Месбул" ООД и "Софмил - 66" ЕООД. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, в която е цитирана и съдебна практика на ВАС, I и VIII отделения. Иска се отмяна на решението в обжалваните му части и отхвърляне жалбата на ЕТ "Симеон Власев" срещу ревизионния акт в същите части, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 1 918 лв. за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба ЕТ "Симеон Власев" - гр. Монтана в депозирания по делото писмен отговор на адв. Веселин Петров я оспорва с подробно развити доводи при съобразяване с практиката на СЕС по решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. ЕТ "Симеон Власев" - гр. Монтана чрез процесуалния си представител адв. Веселин Петров оспорва решението в частите, в които е отхвърлена жалбата срещу РА № 121103556/3.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 339/2.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП за непризнат данъчен кредит доставки от "Ралица" ЕООД и "Лео Комерс - 2004" ООД, както и в частта за определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на допълнително определения данък от 5 138,62 лв. и лихви - 2 458,95 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните части. В частта по ЗДДС за доставката от "Ралица" ЕООД касаторът е изложил оплаквания, че материалният закон неправилно е приложен и затова и решението било и необосновано. Подробни оплаквания са изложени по отношения действията на органите по приходите за намиране на декларирания от доставчика "Ралица" ЕООД данъчен адрес. Касаторът се позовава на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС. Твърди, че по делото не е доказано отклонение от данъчно облагане, а напротив - установена е реалността на доставката чрез предаването на стоката (аргумент според касатора е цитираното от него решение по адм. дело № 5188/2008 г. на ВАС, IА отделение). В частта по ЗДДФЛ касаторът е изложил оплаквания, че незаконосъобразно приходните органи и съдът са приели за законосъобразно увеличаването на финансовия резултат на едноличния търговец по ЗКПО на основание чл. 16, ал. 2 във връзка с чл. 26, т. 2 ЗКПО със стойността по фактурите, издадени от горните доставчици. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба. Иска се отмяна на решенето в обжалваните части и отмяна на ревизионния акт в същите части и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба Ангел Павлов Манов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в депозирания по делото писмен отговор на юриск. Ирена Русева я оспорва с подробно развити доводи. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново. За да отмени ревизионният акт за данъчни периоди на месеците декември 2006 г. и юни 2007 г. в размер на 2 415,48 лв. по 3 бр. фактури, издадени от "Месбул" ООД за доставки на говежди обрезки и свинска плешка, първоинстанционният съд е приел за опровергани констатациите на приходните органи за липса на реалност на процесните доставки. Според съда още по време на ревизията при извършена насрещна проверка на "Месбул" ООД са представени доказателства, които сочат на изпълнение на тези доставки - фактури, приемателно-предавателни протоколи, удостоверение, че доставчикът е регистрирал обект за търговия с животински храни, фактури за закупуване на стоките от предходни доставчици, наети хладилни бази от "Тиммо" ООД и " Изида" ООД. Съдът е приел за необоснована констатацията в ревизионния акт, че липсва доставка от "Месбул" ООД, след като не са представени документи от трети лица - предходни доставчици "Роналд А Чизхолм България" ЕООД и "София найт" ООД . Според съда приходните органи са приели, че не са доказани доставките от "Месбул" ООД, а не между него и предходните доставчици, които не могат пряко да повлияят на извода за извършена реална доставка. Съдът е обсъдил, че е установено още по време на ревизията осчетоводяване на фактурите, както при получателя, така и при доставчика, а и в заключението на съдебно-счетоводната експертиза е посочено, че при доставчика са отразени разходи за придобиване и съхраняване на материали, както и разходи за транспорт, които могат да бъдат съпоставени с представените по делото товарителници и пътни листове и разходите по договора за наем. Съдът е обсъдил и представения по делото РА № 2061110335/24.04.2012 г. на доставчика "Месбул" ООД, като е прието, че от него се установява, че доставчикът е разполагал с процесните стоки от същото количество и качество, като тези от фактури, издадени на ЕТ "Симеон Власев" и затова е налице доказана реалност на доставките. За издадените фактури от "Софмил - 66" ЕООД за данъчни периоди на месеците януари, февруари, март и април 2008 г. за доставки на месо и месни разфасовки, първоинстанционният съд е приел, че са налице достатъчно доказателства, събрани по време на ревизията - фактури, приемателно-предавателни протоколи и транспортни документи, които установяват реалност и на тези доставки. Съдът е обсъдил проверките, които приходните органи са извършили на предходни доставчици и от тях са направили необосновани изводи, че липсва реалност на доставките от прекия доставчик "Софмил - 66" ЕООД. Според съда събрани са доказателства, от които се установява, че доставчикът е разполагал с процесните стоки, с материални активи, вкл. и складови помещения, в които да съхранява стоките, представени са и документи за редовно водено счетоводство, документи за извършени разплащания по доставките и въз основа на това е прието, че е доказана реалността на тези доставки. Решението в тези обжалвани части е правилно постановено. Законосъобразни са изводите на съда, че констатациите на ревизионния акт по процесните доставки са опровергани с представените още по време на ревизията доказателства за реалното доставяне на фактурираните стоки - говежди обрезки и свинска плешка, месо и месни разфасовки. Тези изводи на съда почиват на събраните по делото доказателства, от които се установява предаването, респ. приемането на процесните стоки от доставчика на получателя, както и транспортни документи. Изводите на съда се подкрепят и от представени документи за наемане на хладилни бази, както и фактури за разходите относно наемането им. Не се спори по делото, че и доставчикът и получателят имат регистрация на обекти за търговия с животински храни. Наред с това са представени и фактури от предходни доставчици. Правилно съдът е приел, че отказът на приходната администрация за признаване на данъчен кредит по преките доставки е поради неустановяване на осъществени доставки от предходни доставчици към преките. ЗДДС в сила от 1.01.2007 г. не съдържа разпоредби, подобни на чл. 65, ал. 4 ЗДДС (отм.), поради което няма законодателно задължение да се доказват веригите от доставки преди прекия. Изброените по-горе доказателства, установяващи осъществяване на доставките между ЕТ "Симеон Власев" и неговите преки доставчици "Месбул" ООД и "Софмил - 66" ЕООД не са оспорени от приходната администрация в съдебното производство пред съда по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК, а такава процесуална възможност е съществувала в проведеното първо заседание по делото пред първоинстанционния съд. При неизползването на този процесуален ред, няма законово основание да се приеме, че не е установена реалността на процесните доставки, като се има предвид, че доказателствата затова са представени още по време на ревизията, а не в по-късен момент, за да се приеме, че са новосъставени за целите на административното или съдебното обжалване на ревизионния акт. Наред с това от съдебно-счетоводната експертиза, неоспорена от процесуалния представител на приходната администрация се установява, че не само получателят по доставките, но и неговите преки доставчици Месбул" ООД и "Софмил - 66" ЕООД са осчетоводили процесните фактури, като изписването на стоките при доставчиците според вещото лице се е извършвало на датата на издаването на фактурите за тях, както и че е налице разплащане по тях, което е установено отразяването на това разплащане по с/ки 503 "Разплащателна сметка" и 501 "Каса". Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът не е направил задълбочен анализ на доказателствата, както и не на всички доказателства, без да конкретизира този пропуск на съда. Оплакванията за неоткриване на адреса за кореспонденция на предходен доставчик "Би Ар Ди Си" ЕООД не може да обоснове различен извод от този, който е направен в съдебното решение и да се прехвърля тежестта върху получателя по доставките да доказва реалността на предходните доставки, по които той не е страна. В този смисъл е и константната съдебна практика на Съда на Европейския съюз съюз (СЕС) - решения по дела С-285/11 ("Боник" ЕООД), С-324/11 (GaborToth) и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben Kft ) и (David Peter), която категорично приема, че не може данъчната администрация да задължава получателя по доставките да отговаря за нередности или измами нагоре или надолу по веригата от доставчици. Затова при наличие на доказателства за реално осъществени преки доставки, което се подкрепя и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, необосновано приходните органи са отказали данъчния кредит поради открити от тях нередности назад по веригата от предходни доставчици и са вменили в задължение на ревизираното лице да отговаря за тези нередности като му се откаже данъчен кредит по доставките от неговите преки доставчици. Липсата на установени доставки от предходни доставчици може да се коментира само в контекста ако от доказателствата по делото не се установява и пряката доставка. Неоснователно касаторът твърди, че липсата на оспорване на представените от ревизираното лице доказателства по реда на чл. 193 ГПК, не освобождава съда да извърши анализ на доказателствата. Това становище е принципно вярно, но в процесния случай съдът именно въз основа на представени доказателства за реалност на преките доставчици и поради неоспорване на същите от приходните органи, е направил законосъобразен извод, че незаконосъобразно е отказано правото на данъчен кредит, след като констатациите в ревизионния акт са акцентирали на действия не на преките, а на предходните доставчици. Неоснователно касаторът се позовава на решения на ВАС по адм. дела № 10705/2007 г., № 8399/2011 г., № 6149/11 и № 8881/11 г., тъй като в тях са обсъждани преките доставки и наличието или не на доказателства за предаване на стоките. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че в тази обжалвана част решението на първоинстанционния съд не страда от визираните от касатора пороци и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на ЕТ "Симеон Власев". Първоинстанционният съд за да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт за отказан данъчен кредит за месец октомври 2007 г. по фактура, издадена от "Ралица" ЕООД в размер на 2 668 лв. за доставки на свински джолани, обрезки и плешки, е приел, че не е доказана реалността на доставките. Според съда по делото не са представени доказателства, различни от тези, събрани в хода на ревизията. Относно съдебно-счетоводната експертиза съдът е приел, че според нея процесните фактури са отразени в отчетните регистри на доставчика и в справки-декларации, но вещото лице не е проверило счетоводството на доставчика. В тази връзка съдът е приел, че и от представения РА № 2000903286/18.09.2009 г. се установява, че ревизията е извършена по реда на чл. 122 ДПОК, тъй като не е представена редовно заведена счетоводна отчетност. За отказа на приходните органи за право на данъчен кредит в размер на 1 716,80 лв. за месец октомври 2007 г. по фактури, издадени от "Лео комерс - 2004" ООД за доставки на замразени свински обрезки, съдът е приел, че той е законосъобразен, тъй като не са представени доказателства за реалността на доставките. Съдът е направил извод, че само установеното от съдебно-счетоводната експертиза счетоводно отразяване на фактурите при доставчика, не може да се направи достоверен извод за наличие на облагаеми доставки с посочения във фактурите предмет. В частта по ЗДДФЛ за 2007 г. съдът въз основа на мотивите, изложени по ЗДДС е приел, че законосъобразно приходните органи са увеличили финансовия резултат на едноличния търговец на основание чл. 16, ал. 1 във връзка с чл. 26, т. 2 ЗКПО със стойностите по фактурите, издадени от "Ралица" ЕООД и "Лео комерс - 2004" ООД, като според съда е налице и основанието по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Решението в тези обжалвани части е правилно постановено. Относно доставките от "Ралица" ЕООД и "Лео комерс - 2004" ЕООД в голямата си част оплакванията на касатора се свеждат, че приходните органи по време на ревизията са допуснали нарушения при търсене на този доставчик за извършване на насрещна проверка. Дори такива нарушения да са допуснати, в тежест на ревизираното лице е да докаже наличието на всички положителни предпоставки по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС за да може законосъобразно да се упражни правото на приспадане на платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит. Реалността на доставката е основополагаща за признаване на посоченото материално право и неустановяването й не може да доведе до такова успешно упражняване на правото, дори и да е установено счетоводното отразяване на доставката. Неоснователно касаторът поддържа оплакване, че след като приходните органи са допуснали нарушения, поради които не са могли да открият прекия доставчик, само на това основание ревизионният акт на ревизираното лице е незаконосъобразен. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Неоткриването на доставчика само по себе си не е обстоятелство, което да се вмени във вина на получателя по доставката, но последният като такъв, който упражнява правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика си чрез данъчен кредит, е длъжен с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното предаване на стоката. ДОПК не допуска отмяна на ревизионния акт на процесуално основание поради допуснати нарушения при търсене на доставчици и след като получателят не е доказал наличието на всички положителни предпоставки за признаване на упражненото от него материално право, означава че не е опровергал констатациите на ревизионния акт и затова като е отхвърлил жалбата му в тази част, съдът не е допуснал сочените от него нарушения. Наличието на фактури, не доказва реалното изпълнение на доставките. Фактурата като частен диспозитивен документ може да замести договора, поради което двата документа удостоверяват единствено, че между страните са възникнали договори (облигационни) правоотношения, но не са доказателства за реално осъществяване на доставката. Неправилно касаторът се позовава на практика на СЕС - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и др., тъй като в практиката си СЕС нееднократно е подчертавал, че данъчният кредит се признава само, ако е налице реално осъществена облагаема доставка. Приходните органи не са отказали правото на данъчен кредит поради извършена данъчна измама, а поради неустановяване на реалността на доставките, поради което съжденията на касатора относно това, че касаторът не е участвал в данъчна измама, са неотносими за настоящия казус. Относно ревизионните актове на доставчиците, неправилно касаторът се позовава на тях. Изрично в решения по дела С-642/11 и С-643/11 СЕС прие, "... че данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка, както и че само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация, който не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че отразеното във фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка". Предвид изложените по-горе мотиви, те са относими и относно облагането с пряк данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Тъй като ревизията е извършена на едноличен търговец, то данъчната му основа се определя по ЗКПО, поради което правилно и приходните органи впоследствие и съда са приели, че следва да се увеличи финансовия му резултат на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 във връзка с чл. 26, т. 2 ЗКПО с данъчните основи по фактурираните доставки от "Ралица" ЕООД и "Лео комерс - 2004" ЕООД. Предвид гореизложеното първоинстанционното решение и в тези обжалвани части е правилно постановено, като при извършената проверка от настоящата касационна инстанция не се установи наличието на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК и затова следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1АПК. В частта за разноските, същите правилно са определени по размер по компенсация от първоинстанционния съд в зависимост изхода на делото. С оглед направените искания и от двете страни за разноски, същите отново следва да се определят по компенсация в полза на ЕТ "Симеон Власев" в размер на 56 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,