Решение № 5164 от 24.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9641/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчноосигурителна практика (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП, приподписана от гл. юрк. Стефанова, срещу Решение 1176/15.08.2023 г., постановено в производство по чл. 226 АПК по адм. д. 302/2021 г. на Административен съд Варна (АС - Варна), с което, по жалбата на Алдо Плаза ЕООД, [ЕИК], е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000318003987-091-001 от 04.07.2019 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) П-03000319147282-003-001 от 22.08.2019 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Варна в потвърдената с Решение 208 от 30.09.2019 г. на директора на дирекция ОДОП Варна част на установените в тежест на дружеството допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 77 372,21 лв. главница и 17 732,55 лв. лихви.

По подробно изложени в жалбата и в становище по съществото на спора съображения в подкрепа на заявените касационни основания по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 2 АПК се претендира отмяна на решението, отхвърляне на оспорването срещу РА в посочената част и присъждане на деловодни разноски за всички съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба, Алдо Плаза ЕООД, [ЕИК], гр. Варна, [улица], представлявано от Д. Андонов, чрез адв. Станчев оспорва основателността й в писмено становище.

Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неправилност на оспореното решение.

Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, заявените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, а по същество - неоснователна, поради следното:

Пред АС - Варна е оспорен РА Р-03000318003987-091-001 от 04.07.2019 г., поправен с РАПРА П-03000319147282-003-001 от 22.08.2019 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 208 от 30.09.2019 г. на директора на дирекция ОДОП Варна в частта, с която са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО общо в размер на 156 997,06 лв.: за 2016 г. главница в размер на 77 372,21 лв. и лихва 17 732,55 лв. и за 2017г. главница в размер на 54 829,59 лв. и лихва 7 062,71лв., както и в частта за отказан данъчен кредит за данъчни периоди м. 08, м. 09 и м. 10.2016 г. в общ размер на 309 032,63 лв., в това число главница в размер на 247 023,63 лв. и и лихви за забава в размер на 62 009,08 лв.

С Решение 1221 от 20.08.2020 г., постановено по адм. д. 2970/2019 г. на АС - Варна е отхвърлена жалбата срещу РА. Това решенrе е оставено в сила с Решение 1327/02.02.2021 г., постановено по адм. д. 11154/2020 г. по описа на ВАС в отхвърлителната му част относно установените задължения на "Алдо Плаза" ЕООД за корпоративен данък в размер на 54 829,59 лв. главница и лихви за забава 7 062,71 лв.; в отхвърлителната му част за разликата от 56 451,19 лв. до 247 023,63 лв. и от съответните лихви за забава до лихви в размер на 62 009,08 лв. относно непризнатото право на данъчен кредит по доставките по фактури, издадени от "Алдо Ритейл" ЕООД преди датата на регистрация на ревизираното дружество по ЗДДС.

Постановеното по адм. д. 2970/2019 г. Решение 1221 от 20.08.2020 г. на АС Варна е отменено от касационната инстанция в отхвърлителната му част относно непризнато признато право на данъчен кредит в размер на 56 451,19 лв. и съответните лихви за забава по доставки от "Алдо Ритейл" ЕООД и РА е отменен в тази си част.

Решението на АС - Варна е отменено и в отхвърлителната му част относно установените задължения на "Алдо Плаза" ЕООД за корпоративен данък за данъчен период 2016 г. в размер на главница от 77 372,21 лв. и лихва за забава в размер на 17 732,55 лв. и в тази част делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд с указание решаващият състав да съобрази мотивите на касационната инстанция относно преобразуването на финансовия резултат с отчетен разход за ползване на търговска марка в размер на 650 800 лв. за 2016 г. по договор за лицензия от 14.06.2016 г., сключен с "Алдо Холдинг" ЕООД; непризнаване на разходи за персонал за 2016 г. в размер на 108 077,49 лв. по фактури, издадени от "Алдо Лозенец" ЕООД и "ДК Ритейл Маркет" ЕООД. Наред с това е указано първостепенният съд да се произнесе и по възражението на жалбоподателя следва ли да му бъде признати като разход за 2016 г. сумите за ДДС по фактурите, издадени от "Алдо Ритейл" ЕООД, реализирани до датата на регистрацията по ДДС - 11.08.2016 г.

В обжалваното решение, постановено в производството по чл. 226 АПК, съдът е мотивирал извод за незаконосъобразност на РА в частта на непризнато от ревизиращите намаление на счетоводния финансов резултата на Алдо Плаза ЕООД с осчетоводените разходи в размер на 650 800 лв. във връзка с ползването през 2016 г. на търговска марка по договор за лицензия, сключен на 14.06.2016 г. с Алдо Холдинг АД, както и осчетоводените като разходи суми, представляващи ДДС по фактурите, издадени от Алдо Ритейл ЕООД за стоките, реализирани до датата на регистрацията по ЗДДС на 11.08.2016 г. на Алдо Плаза ЕООД.; споделил е изводите на ревизиращите относно непризнати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО разходи в общ размер на 108 077,49 лв., отчетени по сч см 602 Външни услуги по фактури, издадени от Алдо Лозенец ЕООД и ДК Ритейл Маркет ЕООД (Алдо Маркет ЕООД).

Съгласно чл. 224 АПК указанията на Върховния административен съд по тълкуване и прилагане на закона са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото, а според чл. 226, ал. 1 АПК при повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд производството започва от първото незаконосъобразно процесуално действие.

Варненският административен съд точно и стриктно е изпълнил дадените от касационната инстанция в отменителното й решение указания.

В частта относно непризнати разходи, отнесени по сч см 602 Разходи за външни услуги по три фактури, издадени през 2016 г. от Алдо Холдинг ЕООД с предмет по договор за търговска марка.

Не се спори, че тези разходи произтичат от лицензионен договор за търговска марка, сключен на 14.06.2016 г., по силата на който Алдо Холдинг ЕООД предоставя на Алдо Плаза ЕООД неизключителен лиценз да ползва търговската марка ALDO. С аргумент от чл. 22 от Закона за марките и географските означения (отм.), доколкото договорът не бил вписан в Патентното ведомство, ревизиращите приели, че той няма действие по отношение на трети лица. Наред с това към датата на сключването му Алдо Холдинг ЕООД не бил притежател на търговската марка. Най-сетне, за 2016 г. последното не е подало декларация по чл. 92 ЗКПО и не е декларирало получени приходи в т.ч. и по сделки с ревизирания.

Правилно е приел АС Варна, че по силата на чл. 12, ал. 6 ЗМГО (отм.) при опозиция, подадена от действителния притежател на нерегистрирана марка, която се използва в търговската дейност на територията на Република България, не се регистрира марка, чиято дата на подаване е по-късна от датата на действителното търговско използване на нерегистрираната марка. Нормата на чл. 38б, ал. 1 ЗМГО (отм.) определя, че притежателят на по-ранна марка по смисъла на чл. 12, ал. 2 и 3, лицензополучателят на изключителна лицензия на по-ранната марка, действителният притежател на нерегистрирана марка, която се използва в търговската дейност на територията на Република България и за нея е подадена заявка за регистрация, както и притежател на марка, заявена на името на агент или представител на притежателя без негово съгласие, може на основание чл. 12, ал. 1 да подаде опозиция срещу:

1. регистрацията на марка, заявена по този закон;

1. признаването на действието на международна регистрация на територията на Република България.

Съгласно чл. 19, ал. 1 ЗМГО (отм.) когато в срок пет години от датата на регистрацията притежателят не е започнал реално да използва марката на територията на Република България във връзка със стоките или услугите, за които е регистрирана, или използването е било преустановено за непрекъснат период от пет години, регистрацията може да бъде отменена, ако не съществува основателна причина за неизползването. По аргумент от тази разпоредба заявената за регистрация марка има приоритет от датата на заявката и това е правната последица от подаването на заявка за регистрация в Патентното ведомство. Изложеното обуславя извод, че неизвършената регистрация не е пречка за използването на нерегистрирана марка на територията на страната от действителния притежател и той има възможност да предоставя права за използването й.

Лицензодателят Алдо Холдинг ЕООД е съпритежател на национална комбинирана марка ALDO с рег. 47 361, заявител на национална заявка за марка с вх. 135392/19.01.2015 г. ALDO комбинирана за стоки и услуги от класове 29, 30, 32, 33, 35, 39 и 43. Първостепенният съд обосновано е приел, че ревизираният е установил използването на марката ALDO в търговската си дейност по начин, съответстващ на чл. 13, ал. 2 ЗМГО (отм.) в периода на работа на обекта супермаркет Алдо в комплекс Плаза до хотел Марвел кк Слънчев бряг.

Релевантно за документалната обоснованост на разходите по ЗКПО е наличието на първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция в разглеждания случай фактури, издадени от лицето, заявило марката за регистрация. Доказано е използването на марката в дейността на ревизирания със съгласието на заявителя. Изложеното обуславя извод, че разходът от 650 800 лв. по фактурите, издадени от Алдо Холдинг ЕООД е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО.

В частта относно непризнатите разходи в общ размер на 108 077,49 лв. за наем на персонал от Алдо Лозенец ЕООД по договор от 20.05.2016 г. и от ДК Ритейл Маркет ЕООД /Алдо Маркет ЕООД по договор от 01.06.2016 г.

Изводът на ревизиращите за недоказаност, че разходите по фактура 1000000064/23.10.2016 г. издадена от Алдо Лозенец ЕООД и фактура 0000000167/30.12.2016г. издадена от ДК Ритейл Маркет ЕООД ("Алдо Маркет" ЕООД) с рекапитулации към тях съответстват на действително извършени услуги, които са свързани с дейността на ревизирания, не са опровергани и в хода на производството по чл. 226 АПК. Не са ангажирани доказателства, които да дават информация във връзка с издадените фактури за наем (лизинг) на персонал, както и във връзка с лизинговите договори - липсват данни за обекта или обектите, в които е извършвана трудовата дейност в полза на Алдо Плаза ЕООД; не са представени трудови договори на лицата, които се упражнявали трудова дейност във връзка с лизинговия договор, длъжностни характеристики, доказателства за тяхната квалификация, графици за отчитане явяване/неявяване, разчетно-платежни ведомости и др. относими към изпълнението на договора, респ. към доставената услуга.

Доставка на услуга се възприема като фактическото престиране на определен резултат от извършването на конкретни дейности. Последните са свързани с осъществяване на факти, които оставят обективни следи, включително доказателства, с които задълженият субект да разполага и да ги ангажира в процеса на установяване на претендираните от него права. Престирането на работа по трудови правоотношения изисква и налага отчетност, която при действителното им осъществяване би дало възможност на ревизираното лице да представи писмени доказателства за установяване на мястото и времето на полагане на труда, броя на заетите лица, заеманите длъжности. Тежестта за доказване е на ревизираното лице, а непредставянето на съответните документи обуславя заключение за недоказаност на реалното изпълнение на услугата по двата договора за лизинг на персонал.

След като не е налице вярно и точно отразена осъществена стопанска операция, не настъпва и основание за признаване на счетоводния разход при формиране на данъчния финансов резултат за 2016 г. чл. 26, т. 2 ЗКПО.

В частта относно осчетоводените като разходи за данъчния резултат за 2016 г. на сумите, представляващи ДДС по фактурите, издадени от Алдо Ритейл ЕООД за стоките, които са реализирани от Алдо Плаза ЕООД до регистрацията му по ЗДДС на 11.08.2016г., за който данък няма право на данъчен кредит.

Според указанията, дадени по реда на чл. 224 АПК с Решение 1327/02.02.2021 г. по адм. д. 11154/2020 г. на ВАС за ревизираното дружество е налице правен интерес да му бъде признат такъв разход и съгласно чл. 122, ал. 2, т. 15 от ДОПК получените и извършените доставки и упражненото право на данъчен кредит са сред обстоятелствата от значение за определяне на данъчната основа на ревизията, извършвана по реда по чл.122 и сл. от ДОПК.

В производството по чл. 226 АПК е допусната допълнителна ССчЕ със задача да изчисли общия размер на разхода за ДДС за 2016 г., представляващ отказан данъчен кредит за стоките по фактури 1000000005/17.08.2016 г., 1 000000006/17.08.2016 г., 18/16.09.2016 г., 19/20.09.2016 г., 24/28.10.2016 г., 62/30.12.2016 г., 61/30.12.2016 г., 63/30.12.2016 г., 64/30.12.2016 г. и 65/30.12.2016 г., издадени от Алдо Ритейл ЕООД на Алдо ПлазаЕООД, които стоки са реализирани в обекта на ревизирания до регистрирането му по ЗДДС на 11.08.2016г., при съобразяване на признатия ДДС по посочените фактури при ревизията и признатия ДДС в размер на 56451,19 лв. решението на първата касационна инстанция.

Според заключението на стр. 17 и 18 от ревизионния доклад (РД) са изброени фактури, издадени от Алдо Ритейл ЕООД, по които ревизиращите са отказали право на данъчен кредит в определени размери и са признали ДДС. Общия размер на ДДС по тези фактури възлизал на 273 014,81 лв., а отказаният данъчен кредит бил в размер на 247 023,63 лв. Разликата между общия размер на ДДС по процесните фактури и отказания с РД и РА данъчен кредит възлизала на 25 991,18 лв., която представлява размер на признатия от ревизиращите данъчен кредит по доставките от Алдо Ритейл ЕООД.

При съобразяване с признатия с Решение 1327/02.02.2021г. на ВАС ДДС в размер на 56451,19 лв. за стоките по фактурите, издадени от Алдо Ритейл ЕООД на Алдо Плаза ЕООД, които са били налични към датата на регистрацията на последното на 11.08.2016г. по ДДС, вещото лице изчислява на 82 442,37 лв. общия размер на признатия ДДС на Алдо ПлазаЕООД по тези фактури.

От общия размер на ДДС по процесните фактури, издадени от Алдо Ритейл ЕООД в размер на 273 014,81 лв. вещото лице приспада изчисления общ размер от 82 442,37лв. на признатия ДДС с РА и с Решението на ВАС и установява като непризнат ДДС в размер на 190 572,44 лв. по стоките, доставени по процесните фактури, които са реализирани от Алдо Плаза ЕООД до регистрацията му по ДДС на 11.08.2016г.

Правилен е изводът на АС - Варна, че изчисленият от вещото лице ДДС в общ размер 190 572,44 лв. за реализираните стоки до регистрацията му по ДДС се явява невъзстановим данък, който следва да участва в разходите за закупуване на стоките, съответно в разходите за дейността на дружеството за 2016г., по аргумент от т. 5.1 от приложимия СС 2 Отчитане на стоково-материалните запаси, съгласно която разходите по закупуване включват покупната цена, вносните мита и такси, невъзстановимите данъци и акцизи, разходите по доставката и други разходи, които допринасят за привеждане на материалите и стоките в готов за тяхното използване вид. Предпоставка за признаването на този размер на ДДС за разход е основателният отказ в РД и РА да бъде признато на ревизирания лице правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, поради факта, че до 11.08.2016г. не е било регистрирано по ДДС. Поради това начисленият ДДС от доставчика следва да се приеме за част от разхода за закупуване на стоките по процесните фактури, който е извършен през 2016г., поради което следва да намери отражение като разход във финансовия резултат по ЗКПО за 2016г. Този извод произтича от нормата на чл. 26, ал. 1, т. 4 от ЗСч, според която ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. След като няма спор, че всички стоки, получени от Алдо Плаза ЕООД, включително фактурираните от доставчика Алдо Ритейл ЕООД, са били реализирани от ревизирания и към края на 2016 г. няма налични такива, стоките, реализирани до датата на регистрация по ЗДДС, за които начисленият ДДС се явява невъзстановим данък, който следва да участва както в разходите при закупуването им, така и при изписване на отчетната стойност на същите, с оглед продажбата им до 11.08.2016г., т. е. в разходите за дейността на дружеството през 2016 г., което е в съответствие с принципа съпоставимост между приходите и разходите.

По изложените съображения касационният състав приема, че обжалваното решение съответства на приложимия материален закон и следва да бъде оставено в сила.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение