Решение № 7094 от 23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12931/2012 г.

Решение № 7094 от 23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12931/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, против решение № 1999/28.08.2012 г., постановено по адм. д. № 2623/2011 г. по описа на Административен съд - Пловдив /АС/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 131101197 от 22.03.2011 г., издаден от Галина Петко-ва Йовчева - старши инспектор по приходите в Териториална дирекция (ТД), гр. Пловдив, на НАП, Изнесено работно място /ИРМ/ - гр. Пазарджик, потвърден с Решение № 721 от 01.08.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", / ОУИ/ гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, в частта относно отказано право на данъчен кредит в размер на 143 297.17 лв. и съответните лихви.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество отхвърлена жалбата на Чавдар Танев Коев. Претендира присъждане на разноски за две инстанции.

Ответникът - Чавдар Танев Коев, чрез пълномощника си адв. П. Георгиева в писмени бележки и в съдебно заседание излага подробни доводи за правилност на обжалваното решение.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 131101197 от 22.03.2011 г., издаден от Галина Петко-ва Йовчева - старши инспектор по приходите в ТД, гр. Пловдив, на НАП, Изнесено работно място /ИРМ/ - гр. Пазарджик, потвърден с Решение № 721 от 01.08.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ", гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, в частта относно отказано право на данъчен кредит в размер на 143 297.17 лв. и съответните лихви за данъчни периоди м. 02.2010 г. и м. 04.2010 г. по фактури, издадени от "Агробисер комерс" ЕООД.

За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК, като изводите на органа по приходите са основани на негодни доказателства.

Относно отказано право на данъчен кредит по договор за покупко-продажба от 18.02.2010 г., между Чавдар Танев Коев /купувач/ и "Агробисер комерс" ЕООД /продавач/, съдът е приел за установено, че продавачът се задължава да продаде и прехвърли собствеността върху стоки, подробно описани по вид, количество, единична цена и обща цена в спецификация, неразделна част от договора, а купувачът се задължава да заплати уговорената цена. В чл. 6 е посочено, че заложените цени са франко склада на продавача. Дължимата цена е в размер на 136 734.50 лв. без ДДС, в т. ч. 132 618.50 лв. - по проект на Програма на ЕС и 4 116 лв. - за сметка на лицето (чл. 7 от договора). Купувачът се е задължил да заплати 100% от стойността на стоката авансово, а сроковете започват да текат от момента на заплащането на сумата. В Приложение № 1 към договора от 18.02.2010 г. са описани видовете стоки - посадъчен материал (вкоренени лозички) сорт "Сира" - 17 340 бр. и сорт "Мерло" - 55 810 бр.

От приемо-предавателни протоколи, за установено съдът е приел че "Агробисер комерс" ЕООД е документирало изпълнени доставки на вкоренени лозички от съответните сортове за общото количество от 144 850 бр., от които за Надежда Танева Коева - Андонова - 89 040 бр. и за Чавдар Танев Коев - 55 810 бр.

Установено е, че доставчика "Агробисер комерс" ЕООД е сключил договори за доставка на процесните лозички с френска фирма "Pepineres Guilaume SA", и СД "Симента - Илчев и сие", като е осъществил ВОП на стоки "Вкоренени лозички", сортове "Мерло", "Сира" и "Каберне совиньон" с дата на данъчното събитие - 26.03.2010 г., а втория предходен доставчик е издал фактури за лозов посадъчен материал на доставчика "Агробисер комерс" ЕООД от дати - 13.05.2010 г. и 19.08.2010 г.

При така установеното в хода на ревизията е прието, че доставчика, към момента на издаване на процесните фактури не е разполагал с процесната стока, тъй като същата е получена в по-късен момент. На следващо място е прието, че доставчикът е отразил в счетоводството си издадените фактури към земеделския производител в счетоводна сметка 705 "Приходи от продажби на материали", а не като авансови плащания. От друга страна, в счетоводството на Чавдар Коев, получените фактури са отразени по счетоводна сметка 602 "Разходи за външни услуги", т. е. спорните фактури са осчетоводени като извършени доставки, съответно като получени услуги. Като краен извод е прието, че не се установява реално извършено прехвърляне на собственост върху стока по реда на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, тъй като към момента на издаване на спорните фактури не е налице данъчно събитие, нито плащане, поради което същите са издадени без правно основание и данъкът по тях е начислен неправомерно от доставчика.

Относно отказано право на данъчен кредит по ф-ра № 1/18.02.2010 г. в размер на 90 657 лв. издадена от "Агробисер комерс" ЕООД във връзка с Договор за доставка и монтаж на система за капково напояване от 17.02.2010 г. между Чавдар Танев Коев (възложител) и "Агробисер комерс" ЕООД (изпълнител), съдът е приел за установено, че съгласно сключения договор изпълнителят се задължава да извърши доставка и монтаж на система за капково напояване на лозово насаждение на обща площ 610.504 дка в землището на с. Братя Даскалови, обл. Стара Загора, в т. ч. 603.100 дка по проект на програма на ЕС и 7.404 дка за сметка на възложителя, съгласно Спецификация № 1 и Спецификация № 2. Възложителят се задължава да заплати цената на услугата, съгласно спецификациите, неразделна част от договора и надлежно подписана от двете страни, като в чл. 6 от договора е уговорено, че възложителят се задължава да заплати дължимата цена по договора на етапи, както следва:

• авансово плащане в размер на 60 % от общата сума по договор (без ДДС), съгласно спецификация № 1 и спецификация № 2 - до 10 работни дни след подписване на настоящия договор;

а/ за доставката на материалите за изграждане на система за капково напояване: -заплащане на остатъка от цената на материали съгласно спецификация № 1 и спецификация № 2 - в момента на извършване на доставките;

б/ за монтажните работи, в т. ч. доставка на материали за монтаж, транспортни услуги, механизирани услуги и услуги с ръчен труд: - плащане до 5 дни след изтичане на всяка работна седмица, в зависимост от извършената дейност, установена с приемо-предавателен протокол, подписан от двете страни.

Общата стойност на доставката е в размер на 762 149.05 лв. без ДДС, в т. ч. 755 482.9 лв. по проект на програма на ЕС и 6 666.86 лв. за сметка на възложителя.

В спецификация № 1 към договор от 17.02.2010 г. са описани общо видовете материали и дейности, в т. ч. материали за капково напояване и монтаж на система за капково напояване, количеството, единичната цена (без ДДС в лева), стойност (по програма на ЕС и собствени средства) и обща стойност (без ДДС в лева).

Спецификация № 2 към договор от 17.02.2010 г. подробно са посочени вида материали, транспортни услуги, механизирани работи със специализирана техника и услуги с полагане на ръчен труд.

"Агробисер комерс" ЕООД е издало на Чавдар Коев ф-ра № 1/18.02.2010 г. с данъчна основа 453 289.31 лв. и начислен ДДС в размер на 90 657.86 лв., с посочен предмет - "60% -аванс".

При така установеното в хода на ревизията е прието, че за да изпълни описаните доставки, "Агробисер комерс" ЕООД е сключило договори с подизпълнители: - "Ирисист" ЕООД и "Марион КА" ЕООД, като са представени сключени договори между дружествата от анализа на които органа по приходите е приел, че първият подизпълнител е изпълнил договорените услуги на 23.06.2010 г., съгласно двустранно подписани приемо-предавателни протоколи за доставеното оборудване - материали за напоителна система за капково напояване; а вторият към 30.11.2010 г., не е приключил доставката на услуга към "Агробисер комерс" ЕООД. Доставчика е отчел всички разходи, свързани с изпълнението на договорите за доставка и монтаж на система за капково напояване в счетоводна с/ка 602 "Разходи за външни услуги" (вкл. доставката на материали, необходими за изграждане на системата), т. е. дружеството само е определило вида на основната доставка, като услуга. Установено е, че към 30.11.2010 г. услугата не е приключила, т. е. "Агробисер комерс" ЕООД не е получило договорените услуги. На следващо място е прието, че "Агробисер комерс" ЕООД е отразило в счетоводството си издадените фактури към земеделския производител в с/ка 703 "Приходи от продажби на услуги", а не като авансови плащания, а в счетоводните регистри на Чавдар Коев, фактурата е намерила отражение в с/ка 602 "Разходи за външни услуги", т. е. услугата е извършена.

Относно отказано право на данъчен кредит по ф-ра № 4/06.04.2010 г., с предмет - авансово плащане - 80% материали, с данъчна основа 121 462.03 лв. и ДДС 24 292.41 лв. и ф-ра № 7/27.04.2010 г. с предмет - авансово плащане - механизирани услуги, данъчна основа 5 000 лв. и ДДС 1 000 лв. по договори за доставка на материали и извършване на услуги за презасаждане на лозово насаждение, съдът е приел за установено, че съгласно договор от 05.03.2010 г. и договор за доставка на материали и извършване на услуги по смяна на формировката и подпорната конструкция на лозово насаждение от 02.04.2010 г., сключени между Чавдар Танев Коев, възложител, и "Агробисер комерс" ЕООД, изпълнител, изпълнителят се задължава да извърши доставка на материали, транспортни услуги, механизирани работи със специализирана техника и услуги с полагане на ръчен труд, както следва: - презасаждане на розово насаждение, включващо изкореняване, засаждане и изграждане на подпорна конструкция на обща площ от 158.677 дка в землището на с. Братя Даскалови, обл. Стара

Загора, в т. ч. 153.873 дка по проект на програма на ЕС и 4.804 дка за сметка на възложителя, съгласно спецификация № 1 и спецификация № 2.

В чл. 6 от договорите е договорено, че заплащането е на етапи, подборно индивидуализирани в обжалваното решение. В спецификация № 1 към договорите са описани общо дейностите, в т. ч. доставка на материали, транспортни услуги, механизирани услуги и услуги с ръчен труд. Спецификация № 2 към договорите подробно определя: материали, транспортни услуги, механизирани работи със специализирана техника и услуги с полагане на ръчен труд.

При изпълнение на договор от 02.04.2010 г. "Агробисер комерс" ЕООД не е издало фактури на Чавдар Коев за ревизирания период.

В хода на ревизията е установено, че доставчика е сключил договори с подизпълнители, "Би Ви инвест" ООД, "Билд груп" ООД, "СМБЕ" АД, "Пет ко трейд" ЕООД, "Джи ел трейд 2008" ЕООД и "Мега Б" ЕООД - София, при извършени насрещни проверки на които е установено, че не е констатирано документиране на извършени доставки на услуги или предходните доставчици не разполагат с кадрова и техническа обезпеченост за извършването им.

При така установеното в хода на ревизията е прието, че по процесните договори за доставка на услуги не е налице данъчно събитие и доставка по смисъла на ЗДДС, поради което данъка е начислен неправомерно.

Съдът е обсъдил приетата по делото без оспорване съдебно-счетоводна експертиза, от която се установява, че през целия процесен период няма друг доставчик. Вещото лице е установило, че в дневниците за покупките за периода от 01.01.2010 г. до 31.12.2010 г. са регистрирани покупки по фактури, издадени само от доставчика "Агробисер комерс" ЕООД във връзка с договорите, цитирани по-горе в настоящото решение.

Обсъдена е и приетата по делото без оспорване от страните съдебна-агротехническа експертиза, от която се установява, че посадъчният материал (вкоренени лозички) е засаден на терена през пролетта на 2010 г. на площ от 158.830 дка в т. ч. масив № 33 - 20.266 дка и масив № 37 - 138.564 дка. Лозите са на видима възраст две години. Има инсталирана система за капково напояване на площ от 603.100 дка, която в по-голямата си част на площ от 592.328 дка, през 2011 г. е демонтирана и принудително отнета от ЧСИ към ОС - Стара Загора. Има смяна на формировката на лозовите насаждения и смяна на подпорната конструкция на площ от 449.227 дка. В землището на с. Горно Белево, общ. Братя Даскалови, които са извършени през 2010 г. Обсъдени са и показанията на свидетеля Иван Янков Стрехин.

От правна страна съдът е приел, че проверката по повод на процесните доставки е извършена след изтичане срока на ревизията, след издаване на доклада и ЗОКО, поради което събраните въз основа на нея доказателства са негодни и неправилно са преценявани при определяне на задълженията на дружеството. На следващо място съдът е приел, че е нарушен принципа на законност и на добросъвестност от органа по приходите, тъй като от ревизираното лице не са изискани никакви обяснения, а констатациите са само въз основа представени документи и обясненията на доставчика. В нарушение на принципа на служебното начало не са изяснени изцяло фактите, като органът по приходите е приел, че жалбоподателят е нарушил изискванията на ЗДДС, тъй като макар във фактурите да има отразяване, че плащанията към доставчика са авансови, по своето съдържание, тези фактури отразяват вече приключили стопански операции по доставка на стоки и услуги.

По същество на спора съдът е приел, че са налице изискванията на чл. 6, ал. 1 или чл. 9 от ЗДДС. До този извод съдът е достигнал като се е позовал на направена на място проверка от ревизиращия екип и установеното в РА че "лозарското стопанство е засадено с винени сортове лозички. Част от имотите са новозасадени с малки лозички, видимо в добро състояние. Добре са обработени и лозята, засадени в предишни години. Към момента на старите лозя са поставени подпорни съоръжения - телове и колчета, инсталирана се система за капково напояване".

На следващо място досежно реалността на доставките съдът се е позовал на заключенията на вещите лица по съдебно-счетоводната и съдебно-агротехническата експертиза, които са логични, безпристрастни и кореспондиращи с всички събрани по делото доказателства. Неправилното осчетоводяване на стопанските операции от двете страни, както и установеното разминаването в датите на фактурите и приемо-предавателните протоколи, съответно такива за извършването на услугите, съдът е приел, че не обосновават факта на липса на реалното извършване на процесните доставки. Представени са документи за внос на лозичките от Франция и доставка на напоителната система от Варна, като са приети приемо-предавателни протоколи и фактури, всички двустранно подписани, ведно с договори между страните.

Като е съобразил схемата за изплащане на средствата по европейски програми, съдът е обосновал извод, че макар и на датата на съставянето на процесните фактури да не се е стигнало до предаване на стоките, то същите са индивидуализиране, а по-късно е осъществено е прехвърляне на собствеността върху стоките по пряката доставка, съответно обективирано е извършването и приемането на услугите по всеки един първичен счетоводен документ. В тази насока съдът се е позовал на чл. 24 от ЗЗД и е приел, че транспортирането на стоката не е елемент от прехвърляне на правото на собственост върху стоките.

На следващо място съдът се е позовал на практиката на СЕС, съдържаща се в Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, СЕС, че в случая данъчната администрация не е доказала участие в данъчна измама от ревизирания субект, не е установено наличието на обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава измама от прекия му доставчик или неговите подизпълнители.

Решението е правилно.

Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи.

Подробно съдът е обсъдил събраните в хода на ревизията и съдебното обжалване доказателства, отделил е спорното от безспорното и въз основа на анализ поотделно и в съвкупност на относимите доказателства е приложил правилно материалния закон. Фактите са правилно установени и не следва да бъдат повтаряни от настоящия състав.

На първо място, правилно съдът е приел, че в нарушение на процедурните правила визирани в ДОПК, органът по приходите се е позовал на протокол № 1105338/28.02.11 г. досежно извършено ПУФО на "Агробисер комерс" ЕООД, тъй като проверката е извършена извън сроковете на настоящата ревизия.

Правилно съдът е съобразил разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС, съгласно която, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 на същия член, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането, с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тази насока безспорно е установено, че страните по процесните договори са постигнали съгласие за авансово превеждане на част от стойността на договорените доставки, както и че в изпълнение на тази договореност доставчикът е издал непосредствено след подписване на договорите процесните фактури, в които на отделен ред е начислил ДДС върху размера на подлежащата на авансово плащане сума, който данък е отразен като задължение към бюджета в подадените справки декларации. Въпреки данните за авансово плащане, съдът е изложил подробни доводи досежно реалността на доставките по процесните договори и като се е позовал на договореното между страните и спецификациите към тях, приемо-предавателните протоколи заключенията на съдебна-агротехническа експертиза и ССЕ и практиката на СЕС правилно е приел, че реалността на процесните доставки на стоки и услуги е установена, поради което незаконосъобразно на земеделския производител е отказано право на данъчен кредит. В този смисъл при идентична фактическа обстановка е Решение № 5963/26.04.2013 г., постановено по адм. д. № 6175/12 г., по описа на ВАС, осмо отделение.

Неоснователен е довода на касатора, че доставчика не е разполагал с процесните стоки към момента на издаване на фактурите, поради което не е имал правна възможност да прехвърли собствеността върху тях. Обстоятелството, че фактурите не са били осчетоводени по надлежните сметки не може да промени характера на извършените с тях плащания, като авансови, респективно факта на изискуемост на данъка. В тази насока е неоснователен довода, че към момента на издаване на процесните фактури, услугите не са били приети като извършени от непреките доставчици на Чавдар Танев Коев, тъй като така както е приел АС, на доказване подлежи пряката доставка, а при твърдения от органа по приходите за данъчна измама то така както е посочено в т. 65 от Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., "..... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане -данъчната администрация прехвърля, собствените си контролни задължения върху ДЗЛ. Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението в която е посочено, че "....... право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки". Безспорно от заключението на съдебно-счетоводна експертиза се установява, че в дневниците за покупки на земеделския производител, за периода от 01.01.2010 г. до 31.12.2010 г. са регистрирани покупки по фактури, издадени само от доставчика "Агробисер комерс" ЕООД във връзка с договорите, цитирани по-горе в настоящото решение.

Правилно съдът е приел, че единствено факта за липса на транспортни разходи не обосновава извода за липса на реалност на доставката. В тази насока следва да се има предвид и Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г.

По изложените съображения, обжалваното решение е правилно и законосъобразно и следва д бъде оставено в сила, поради което и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,