Решение № 3338 от 15.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6744/2009 г.

Решение № 3338 от 15.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6744/2009 г., VI о., докладчик съдията Александър Еленков Производство по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив срещу решение № 380 от 30.03.2009 г. по адм. дело № 2436/2008 г. на Пловдивския административен съд. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК срещу съдебно решение, което подлежи на касационно обжалване и е допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Между страните няма спор по фактите. Спорът е по правните въпроси: а) допустимо ли е ревизионно производство за установяване на погасено по давност публично вземане за неплатени задължителни осигурителни вноски; б) приложимо ли е правилото на чл. 109, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) за задължителните осигурителни вноски и в) валиден или нищожен е ревизионният акт, с който се установява публично вземане за неплатени задължителни осигурителни вноски при направено възражение, че това вземане е погасено по давност. С посоченото по-горе решение Пловдивският административен съд е приел, че при направено възражение за изтекла погасителна давност ревизионно производство за установяване на публично вземане за задължителни осигурителни вноски не се образува и че правилото на чл. 109, ал. 1 ДОПК е приложимо и по отношение на задължителните осигурителни вноски, поради което ревизионният акт, изготвен в нарушение на това правило, е нищожен. С касационната жалба е изразено становище, че за разлика от задълженията за данъци, установяването на задължения за осигурителни вноски не е обвързано със срок, поради което е допустимо да бъде образувано и проведено след срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК ревизионно производство за установяване на публично вземане за задължителни осигурителни вноски, още повече че правилото на чл. 109, ал. 1 ДОПК е приложимо само за данъци. Изтеклата погасителна давност прегражда възможността за принудително събиране на публичното вземане, но не заличава самото задължение. Погасило се е правото на кредитора да иска принудително осъществяване на своето право, т. е. погасило се е правото му на иск, правото да търси защита на нарушеното свое материално субективно право. Поради това, според касационния жалбоподател, е неоснователен мотивът на Пловдивския административен съд, че "след като погасените по давност задължения подлежат на отписване, то най-малкото е нелогично същите да бъдат тепърва "вписвани" по партидата (на задълженото лице), след като трябва да бъдат отписани". За да бъдат отписани погасени по давност задължения, същите трябва да бъдат установени, което е възможно само чрез издаване на ревизионен акт. Настоящият състав на Върховния административен съд, шесто отделение, не споделя изразеното от касационния жалбоподател становище. То е израз на трайно установена и последователно прилагана административна практика, според която дори "при направено възражение за изтекла погасителна давност няма законова пречка задълженията, за които органът по приходите е констатирал, че са погасени по давност, да бъдат установени с ревизионен акт, но както ревизионният доклад, така и ревизионният акт трябва изрично да съдържат констатации относно основанието и размера на покритите с давност публични вземания (за данъци и задължителни осигурителни вноски), включително констатации по юридически факти, касаещи давностните срокове. При направено основателно възражение за изтекла погасителна давност от ревизираното лице същото може да се уважи, като в рекапитулацията на акта съответните задължения се посочат на отделен ред като погасени по давност. В случаите, когато задълженията за задължителни осигурителни вноски са установени с влязъл в сила акт и в хода на производството по принудителното им събиране задълженото лице е направило възражение, че същите са погасени по давност, публичният изпълнител, след като прецени, че възражението е основателно, следва с разпореждане да прекрати производството по принудително изпълнение или да не предприема действия за образуването на такова." Според Националната агенция за приходите "достатъчна гаранция е, че погасените по давност вземания се отписват на основание чл. 173 от ДОПК, но за да бъдат отписани вземанията на държавата, същите следва да са установени с ревизионен акт по реда на ДОПК. Ако органите по приходите нямат право да установяват погасени по давност задължения, то би липсвала логика за съществуването на чл. 173, чл. 128, ал. 1, изр. II от ДОПК и чл. 170, ал. 3 от ДОПК. Очевидно, не такава е била волята на законодателя, въвеждайки изрични правомощия на органите по приходите относно погасени по давност задължения - т. е. отписване, приемане на доброволно плащане и прихващане, но до фазата на принудително изпълнение, като всички тези действия не биха могли да се осъществят, ако задължението не бъде установено съобразно правилата на кодекса. (цитираното в този абзац становище е взето от писмо № 24-03-190 от 20.07.2006 г. на Националната агенция за приходите относно направено възражение от ревизираното лице за изтекла погасителна давност на публичните задължения, указание № 24-00-28 от 21.04.2007 г. относно действия на органите по приходите във връзка с погасени по давност задължения и от издаденото при очевидно незачитане на императивното правило по чл. 177, ал. 1 АПК разяснение № 24-33-78 от 29.08.2008 г. на Националната агенция за приходите относно погасени по давност задължения за данъци и осигурителни вноски). Изразеното от касационния жалбоподател становище е в отклонение от правилото, че за погасено по давност вземане не се издава изпълнителен титул, защото в това се състои ефектът на погасителната давност - преустановява възможността за принудително събиране на вземането. А според чл. 165 и чл. 127 ДОПК ревизионният акт е изпълнително основание и установеното с него задължение подлежи на принудително изпълнение при липса на доброволно плащане, т. е. ревизионният акт, с който се установяват задължителни осигурителни вноски въпреки направено пред ревизиращите органи възражение, че вземането е погасено по давност, е изпълнителен титул, годен да задейства производство за неговото принудително изпълнение. Правна и логическа обосновка на становището, че органите по приходите имат право да установяват с ревизионен акт погасени по давност задължения, касационният жалбоподател съзира в правилата по чл. 128, ал. 1, изр. 2-ро, чл. 170, ал. 3 и чл. 173 ДОПК. Според чл. 128, ал. 1, изр. 2-ро ДОПК може да се извърши прихващане с погасено по давност задължение, когато вземането на длъжника е станало изискуемо, преди задължението му да бъде погасено по давност. Идентична е и разпоредбата на чл. 170, ал. 3 ДОПК. С тях е възпроизведено общото правило, установено в гражданското право с чл. 103, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, за допустимост на прихващането и след като активното вземане е погасено по давност, ако е могло да бъде извършено преди изтичането на давността (така реш. № 2746 от 27.02.2009 г. по адм. д. № 11797 от 2008 г. на ВАС - VI отд.). А според чл. 173 ДОПК вземанията се отписват, когато са погасени по давност (чл. 168, т. 3 ДОПК), както и в случаите, предвидени със закон (напр. чл. 5, ал. 5, т. 9 ЗНАП). Прочитът на тези разпоредби не дава отговор на въпроса защо тяхното съществуване в позитивното право обуславя правната възможност да бъде съставен ревизионен акт за погасени по давност задължителни осигурителни вноски. Вероятно идеята в това становище е, че едно от условията за прихващане е да са налице две ликвидни вземания, т. е. две вземания, които са безспорни както по основание, така и по размер, а вземания за задължителни осигурителни вноски стават ликвидни едва когато бъдат установени с ревизионен акт. Но чл. 129 ДОПК, наименован процедура (за прихващане), като признава право на органа по приходите да инициира прихващане, не въвежда като задължително условие да има предварително съставен ревизионен акт. С ал. 2, т. 2 и ал. 3, изр. 1-во е предвидена възможност да се издаде акт за прихващане въз основа на проверка и едва тогава да се пристъпи към установяване на задълженията за осигурителни вноски чрез извършване на ревизия. Затова настоящият състав на Върховния административен съд, шесто отделение, счита, че не е допустимо при направено основателно възражение да се издава ревизионен акт за погасени по давност задължения за осигурителни вноски. По този въпрос съдебната практика е непротиворечива и константна (виж цитираното по-горе реш. № 2746 от 27.02.2009 г. по адм. д. № 11797 от 2008 г. на ВАС -VI отд., както и реш. № 1552 от 13.02.2007 г. по адм. д. № 8689 от 2006 г., реш. № 5190 от 08.05.2008 г., също на ВАС-VI отд., реш. № 6702 от 22.05.2009 г. по адм. д. № 15810 от 2008 г. на ВАС-I отд. и др.). Константна и непротиворечива е и съдебната практика по въпроса приложимо ли е правилото на чл. 109, ал. 1 ДОПК за задължителни осигурителни вноски (с изключение на 2 решения - № 12225 от 04.12.2007 г. по адм. д. № 5538 от 2007 г. на ВАС-I отд. и № 7375 от 18.06.2008 г. по адм. д. № 1773 от 2008 г. на ВАС-VI отд. - с които се приема, че не е допустима да се прави корективно, според първото решение, респ. разширително, според второто решение, тълкуване на чл. 109, ал. 1 ДОПК; тези решения обаче следва да се считат изолирани). Според тази константна съдебна практика правилото на чл. 109, ал. 1 ДОПК е приложимо и за задължителни осигурителни вноски - реш. № 7048 от 04.07.2007 г. по адм. д. № 1528/2007 г., реш. № 6702 от 22.05.2009 г. по адм. д. № 15810/2008 г., реш. № 10113 от 28.07.2009 г. по адм. д. № 1965/2009 г., и трите на ВАС-I отд., реш. № 9487 от 13.07.2009 г. по адм. д. № 2080/2009 г. на ВАС-VI отд. и др. Неправилно обаче с посоченото по-горе решение Пловдивският административен съд е приел, че изготвеният в нарушение на правилото по чл. 109, ал. 1 ДОПК ревизионен акт е нищожен. Недопустимостта на ревизионното производство не прави завършващият го ревизионен акт нищожен, а унищожаем, освен когато допуснатото нарушение е резултат на превратно упражнена власт. По делото обаче няма данни за превратно упражнена власт, поради което процесният ревизионен акт не е нищожен. Не се спори между страните, че той е издаден от компетентен орган в предписаната от закона форма и реквизити и е съобразен с целта на закона, така, както тя се разбира от органите на данъчната администрация (виж цитираните по-горе писма, указания, разяснения, издадени от изпълнителния директор на НАП). В този смисъл е и изразеното с реш. № 9487 от 13.07.2009 г. по адм. д. № 2080/2009 г. на ВАС-VI отд. становище. Поради това оспореното сега с касационната жалба решение на Пловдивския административен съд следва да бъде отменено в частта, с която е обявена нищожност на ревизионния акт и вместо него следва да бъде постановено друго, с което в тази му част ревизионния акт бъде отменен като незаконосъобразен - установяващ задължителни осигурителни вноски, въпреки основателното възражение на задълженото лице, че тези вземания са погасени по давност. Водим от изложените мотиви Върховният административен съд, шесто отделение,