Решение № 13697 от 25.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11798/2009 г.

Решение № 13697 от 25.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11798/2009 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Асен Йорданов Мерджанов, действащ като ЕТ "Асен Мерджанов", чрез процесуалния му представител адв. К. Бончева, срещу решение № 943 от 08.07.2009 г., постановено по адм. дело № 266 по описа за 2009 г. на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на едноличния търговец против Ревизионен акт (РА) № 160801224 от 19.11.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. Пловдив, потвърден с Решение № 49 от 16.01.2009 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в оспорената част и е осъден жалбоподателят да заплати на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив, при ЦУ на НАП сумата 665 лв. - разноски. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради необоснованост и допуснати нарушения на процесуалния и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на на съдебното решение и съответно отмяна на РА по много подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът по така подадената касационна жалба - Директорът на Дирекция "ОУИ" - Пловдив, при ЦУ на НАП, счита същата за неоснователна, като развива подробни доводи в подкрепа на така поддържаната теза в писмено становище, депозирано на 22.02.2010 г. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо А отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима и основателна, поради следното: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на едноличния търговец против РА № 160801224 от 19.11.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. Пловдив, потвърден с Решение № 49 от 16.01.2009 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в оспорената част, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 563.60 лв. и са определени лихви за ползван по-рано данъчен кредит в размер на 4 232.18 лв. Решаващият съдебен състав е приел, че обжалваният РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения. Съдът е установил, че жалбоподателят има качеството на дилър по смисъла на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС, който е извършил вътреобщностно придобиване (ВОП) на 13 употребявани автомобили за периодите март, май, септември, ноември и декември 2007 г., за които са издадени 13 протокола по чл. 117 ЗДДС. Конкретно, съдът е посочил, че по отношение на извършеното ВОП лек автомобил БМВ 320, жалбоподателят е издал протокол по чл. 117 от ЗДДС № 47/26.11.2007 г., като е заявил претенция за ползване на данъчен кредит в посочения по-горе размер. В мотивите на решението е посочено, че доколкото в хода на ревизията е било установено, че автомобилът е бил наличен към 31.12.2007 г., тази сума е отказана по съображения, че Протокол № 47 от 26.11.2007 г. е включен два пъти в дневника за покупки за м. 11.2007 г. Въз основа на тези констатации, съдът е приел, че законосъобразно е отказан данъчен кредит на жалбоподателя, тъй като обратното би означавало лицето да се облагодетелства двойно с размера на данъка. съдът е счел за законосъобразен и отказа на органите по приходите да признаят на ЕТ право на данъчен кредит за м. 12.2007 г. в размер на 400 лв. по осъществено ВОП на лек автомобил марка "Фолксваген", за което ревизираното лице е издало Протокол № 58/31.12.2007 г., като по аналогични съображения е прието, че е нарушен чл. 151, ал. 4 ЗДДС. Изложени са съображения от съда и досежно законосъобразността на РА в частта на изменените от Директора на дирекция "ОУИ"- Пловдив, след обжалването по административен ред, задължения за лихви. Според съда, лихвата в случая се дължи на основание чл. 72 ЗДДС във връзка с чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ, когато в резултат на така упражненото право на данъчен кредит е намален подлежащият на внасяне, съгласно чл. 89, ал. 1 ЗДДС данък, съответно на основание чл. 128, ал. 2 от ДОПК, когато е възстановена, прихваната или приспадната по-голяма сума в случаите на чл. 92 от ЗДДС. Административният съд не е споделил възраженията на жалбоподателя за несъответствие на националната правна уредба с разпоредбите на Директива 2006/112/ЕС, като е приел, че както правото на избор, уредено в чл. 151, ал. 1 ЗДДС, така и правилото на чл. 151, ал. 4 ЗДДС, са залегнали изрично в текстовете на чл. 319 и чл. 320, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕС. Така постановеното решение е неправилно поради противоречие с материалния закон. Основният спорен момент по делото е правен и се свежда до това дали може да се признае правото на приспадане на данъчен кредит за процесните доставки на автомобили втора употреба, които са ВОП, и което е претендирано от ревизираното лице в периода на придобиването им, а не в периода на последващата им реализация по смисъла на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС. Между страните не е било спорно, че през процесните периоди едноличният търговец е закупувал автомобили втора употреба от доставчици, които са чуждестранни съконтрахенти, регистрирани са по ДДС лица в друга държава-членка на ЕС. Не се оспорва също, че за всяко едно от извършените придобивания ревизираното лице, като получател и платец на данъка, е издал протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Те са включени в дневника за продажбите и в дневника за покупките в данъчния период на придобиването, в подадената справка-декларация за периода, като по този начин е деклариран дължимия ДДС по доставките към бюджета за данъчните периоди на придобиването на стоките, съответно в същите тези периоди е ползвано и правото на данъчен кредит. Не е бил спорен и фактът, че процесните стоки втора употреба не са били предмет на последваща доставка в рамките на данъчния период, в който е упражнено правото на данъчен кредит. Те са били предмет на последваща доставка в следващи данъчни периоди. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че е безспорно, че жалбоподателят се явява "дилър на стоки втора употреба" по смисъла на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС, като същият закупува, придобива или внася в обхвата на икономическата си дейност стоки втора употреба по смисъла на § 1, т. 19 от ДР на ЗДДС от доставчици данъчнозадължени лица, регистрирани за ДДС нужди в друга страна-членка на ЕС, с цел последващата им продажба. Безспорно е установено, че част от процесните стоки втора употреба са били предмет на последващи доставки от страна на ревизирания субект, по повод на които той е избрал да прилага общия ред на облагане по ЗДДС по смисъла на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС. Правото на избор е упражнено, съгласно чл. 151, ал. 2 от ЗДДС, като в издадените от лицето фактури не е посочено, че се прилага специалния ред на облагане на маржа на цената по Глава ХVII от ЗДДС. Безспорно е установено, че за внесените стоки то, в качеството му на дилър е упражнило в пълен обем правото на данъчен кредит, като част от тях са реализирани като вътрешни доставки в данъчни периоди, следващи тези, в които са извършени ВОП, а за останалата част от закупените автомобили към датата на приключване на съдебните прения няма данни затова. Така, по същество е прието от съда, че са налице всички нормативно определени предпоставки за данъчно третиране на доставките, осъществени от ревизираното лице, като такива, които попадат в приложното поле на уредения в посочената глава от ЗДДС специален ред за облагането им. Както бе посочено по-горе, съдът е приел, че са неоснователни възраженията, че във връзка с покупката на автомобилите втора употреба от регистрирани лица в други държави-членки на ЕС за жалбоподателя са приложими общите правила на ЗДДС за облагане на вътреобщностни придобивания, като той коректно е декларирал доставките, като е начислил и едновременно с това е претендирал данъчен кредит в периода на придобиване на стоките. Действително е налице вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, но в случая е възприета тезата на органите по приходите, че с оглед специфичния предмет на доставките, автомобили втора употреба, придобити от задълженото лице - дилър, регистриран по ЗДДС, с цел последващата им реализация, е приложим специалния ред на облагане на тези доставки, уреден в Глава ХVII от ЗДДС. Според съда правото на избор, уредено в чл. 151, ал. 1 от ЗДДС, така и правилото на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС са залегнали изрично в нормативните текстове на чл. 319 и чл. 320, ал. 2 отДиректива 2006/112/ЕС, поради което не споделя възражението за несъответствие на националната правна уредба с разпоредбата на Директивата. Последица от приложимостта на специалната уредба в ЗДДС относно данъчния режим на облагане, респ. от упражненото право на избор по чл. 151, ал. 2 от ЗДДС, е обстоятелството, че в случая е приложима нормата на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС. Тя предвижда в случаи като процесния, правото на данъчен кредит по доставките, по които данъчнозадълженото лице е получило стоките втора употреба да възниква в данъчния период, през който е осъществена последващата реализация на същите тези стоки. В процесния спор ревизираният субект е упражнил правото си на данъчен кредит по доставките, получени от него по посочените фактури, чрез издаването съответно на протоколи по чл. 117 от ЗДДС и включването на същите в дневника за покупки и в справката-декларация за съответните данъчни периоди, преди данъкът по доставките във връзка с последващата реализация на същите тези стоки да е станал изискуем. По този начин се явява нарушен чл. 151, ал. 4 от ЗДДС, поради което правилно от страна на органа по приходите е отказано правото на данъчен кредит за периодите на придобиване на стоките в размер на 6563.60 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 4 232.18 лв. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено в нарушение на материалния закон. Следва да се приеме за основателно основното възражение на касатора, че при осъществяване проверката относно законосъобразността на процесния ревизионен акт не е направено позоваване на нормите на Директива 2006/112/ЕС, съответно на практиката на СЕО, сега СЕС. Според нея правото на данъчен кредит е същностен елемент от системата на ДДС, то има абсолютен характер и по принцип не може да бъде ограничавано. По повод съмнение за съвместимостта на определени национални разпоредби, приложими по повод облагането по реда на Глава ХVII от ЗДДС със съответни такива от посочената директива, Върховният административен съд е направил преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз за тълкуване на чл. 314 и чл. 320, § 1 и § 2 от нея. В резултат на това е постановено решение от 3 март 2011 г. по дело С-203/10. С него е отговорено на въпроса дали чл. 320, § 1 и § 2 от Директивата следва да се тълкуват в смисъл, че се противопоставят на вътрешна разпоредба, която регламентира възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от данъчнозадължения дилър за платения от него ДДС при вноса на стоки втора употреба в периода, в който тези стоки са станали предмет на последваща облагаема доставка, за който той прилага общия режим на облагане. От тълкуването направено с решението на Съда на Европейския съюз следва, че правилото съдържащо се в посочените разпоредби, което дерогира общия режим на незабавно приспадане по чл. 167 и сл. от Директивата и по силата на което правило, правото на приспадане възниква в момента на извършване на последваща облагаема доставка, е приложимо само когато данъчнозадължения дилър "избира" да приложи общия режим за ДДС към "доставката на произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, които данъчнозадълженият дилър е внесъл лично". С решението е прието, че чл. 320, § 1 и § 2 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска вътрешна разпоредба, която предвижда да се отложи до момента на последващата доставка, към която е приложим общият режим за данъка върху добавената стойност, правото на данъчнозадължения дилър да приспадне в съответствие с този режим данъка върху добавената стойност, платен при вноса на стоки, които не са произведения на изкуството или колекционерски, или антикварни предмети. С оглед тълкуването, направено от съда на посочените разпоредби, следва да се приеме, че с редакцията на чл. 151, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС, националният законодател недопустимо разширява приложението на правилото, установено в чл. 320, § 1 и § 2 от Директива 2006/112, включвайки в приложното поле и правото на данъчен кредит за внесените от лицето стоки втора употреба. Установеното несъответствие на националните разпоредби в посочените части със съответните общностни разпоредби води до неприложимост на националните разпоредби в несъвместимите им части. Това се обуславя от основния принцип, а именно за примат на правото на Европейския съюз над националното право. В случай на противоречие на действащото национално право с правото на Европейския съюз, което се констатира в настоящото производство, правото на Европейския съюз е с предимство (решение № 7832 от 3.06.2011 г. по адм. дело № 10316 по описа за 2009 г. на ВАС, първо отделение във връзка с преюдициалното запитване по което е постановено Решение от 03.03.2011 г. по дело С-203/2010). С оглед директния ефект на посочените норми от Директивата и позоваването на тях от страна на ревизирания субект, следва да се приеме, че ревизионният акт е материално незаконосъобразен, поради което и решението, с което е прието обратното, се явява неправилно постановено в нарушение на закона. Същото следва да бъде отменено и доколкото делото е изяснено от фактическа страна следва да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да бъде отменен РА в обжалваната му част, потвърдена от директор дирекция "ОУИ" - Пловдив. При този изход на спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски доказания и претендиран размер на 1 685 лв. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. второ от АПК, Върховният административен съд, първо А отделение