Решение № 106 от 7.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12601/2019 г.

Решение № 106 от 7.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12601/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано по касационна жалба на "Екстрийм" ЕООД (в несъстоятелност), със седалище и адрес на управление в гр. Стара Загора, ул. "Поп Минчо Кънчев" № 92, вх. 2, ап. 2, представлявано от постоянен синдик М. Стръмска, чрез адв. П. Вълканов против Решение № 1709 от 07.08.2019 г. по адм. дело № 1079/2019 г. на Административен съд (АС) - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-24-1403503-091-001/04.03.2015 г. на органи по приходите ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение № 414 от 22.05.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив и осъдено дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" – Пловдив разноски в размер на 24 400, 50 лева. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушения на материалния закон, съществено нарушени на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, ал. 1, т. 3 от АПК. В нарушение на съдопроизводствените правила, съдът не обсъдил поотделно и в съвкупност събраните доказателства и в частност експертните заключения, както и не отговорил на основните възражения на жалбоподателя. Счита, че в нарушение н материалния закон съдът приел законосъобразност на издадения РА в отделните му части. По отношение на допълнително начисления ДДС в размер на 163 275,27 лева, твърди, че при доказания факт, че бивша счетоводителка на дружеството не е върнала данъчни фактури за направени разходи и при липса на проверка на доставчиците в ревизионното производство, съдът неправилно потвърдил отказа на данъчен кредит по фактурите. Незаконосъобразно съдът потвърдил установените задължения за ДДС общо в размер на 129 660, 60 лв. при неправилно изчислена данъчна основа - коректната основа била установена от заключението на вещото лице по техническата експертиза и следвало да бъде определена като разлика между продажната цена на всеки недвижим имот и себестойността му, изчислена от вещото лице. Евентуално, основата следвало да се изчисли като продажната цена на недвижимите имоти се редуцира със стойността на двете дарения, извършени през м. 12. 2013 г. Задълженията за ДДС следвало да се намалят до 26 285, 46 лв. По отношение на непризнатия данъчен кредит в размер на 172 117, 87 лв., съответно начислените лихви върху тази сума в размер 128 367. 15 лв. се твърди, че вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, изрично посочило, че общия размер на доставките по фактури, които не са включени в дневниците за продажби бил на стойност 64 779, 24 лева, а по отношение на останалите не били налице основания за отказ на право на данъчен кредит щом като били налице фактури и данни за включването им в дневниците за продажби, още повече че доставчиците разполагали с наличен персонал за извършване на доставките. Твърди, че решението е неправилно и в частта по ЗКПО, като постановено при необосновани констатации относно размера на облагаемата данъчна основа за всеки ревизиран период. Подробни съображения касаторът излага в жалбата, в откритото съдебно заседание, чрез процесуалния си представител и в писмени бележки. Моли решението и РА да бъдат отменени, както и да се присъдят разноски за внесена държавна такса. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, чрез юрк. Калдъшев, моли решението като правилно да бъде оставено в сила и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред АС - Пловдив, за трети път, след отменително Решение № 3787/28.03.2017 г. по адм. д. № 3759/2016 г. на ВАС, състав на първо отделение на Върховния административен съд и след Решение № 5234/09.04.2019 г. по адм. дело № 1514/2019 г. на петчленен състав на ВАС, Първа колегия за отмяна на влязло в сила Решение № 2309/21.12.2017 г. по адм. дело № 887/2017 г. на АС – Пловдив, оставено в сила с Решение № 13244/31.10.2018 г. по адм. дело № 2567/2018 г. на ВАС, осмо отделение е бил посоченият РА, с който на касационния жалбоподател са установени данъчни задължения, както следва: По ЗДДС за данъчни периоди 01.06.2009 г. - 30.06.2014 г. =начислен ДДС общо в размер на 163 275, 27 лева главница; =непризнат данъчен кредит общо в размер на 172 117, 87 лв.; =начислени лихви общо в размер на 128 367, 15 лв. По ЗКПО за данъчни периоди 2009, 2010, 2011, 2012 и 2013 г. съответно =6 225, 22 лева; =2 112, 70 лева; =5 998, 09 лева; =79 134, 94 лева; =2 963, 20 лева и съответни лихви. Основната дейност на дружеството касационен жалбоподател е строителство на жилищни сгради. При ревизията РЛ не е представило всички фактури за продажби на недвижими имоти, издадени през ревизирания период, всички фактури за покупки, по които е ползван данъчен кредит и са отчетени разходи за периода 2009 г. – 2012 г., всички банкови документи, синтетична и аналитична счетоводна отчетност за периода 01.01.2009 г. – 31.12.2013 г. Ревизиращият екип е установил, че информацията по представените оборотни ведомости не съответства на данните в съставените годишни финансови отчети, отчетите за приходите и разходите и декларираните приходи и разходи в подадените годишни данъчни декларации по чл. 92 ЗКПО. Констатирано е също, че заведената счетоводна отчетност не отговаря на изискванията на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. В подадените справки-декларации и дневници за продажби по ЗДДС не са включени издадени от дружеството фактури, които са декларирани в дневниците за покупки на неговите клиенти, като някои от тези сделки са отразени в заведената счетоводна отчетност чрез отписване на съответните активи. Извършени са продажби на недвижими имоти, документирани с нотариални актове, за които не са издадени фактури, не е начислен ДДС и не са отчетени приходи съгласно изискванията на данъчното и счетоводно законодателство. Въз основа на тези констатации е направен извод, че воденото счетоводство не представя вярно осъществените през ревизирания период стопански операции, съставените счетоводни статии не съответстват на издадените и получени първични счетоводни документи, налице са и записвания по счетоводните сметки без основание, както и неотчетени приходи, документирани с фактури и нотариални актове, т. е. налице са обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 ДОПК. Не е било спорно пред първоинстанционния съд, че ревизираното дружество е извършило продажби на недвижими имоти и вещни права на трети лица в ревизираните периоди, за които продажби не е издало данъчни фактури и не е начислило ДДС. С РА този данък е начислен, като данъчната основа на продажбите е определена в размер на продажната цена по нотариалните актове, при спазване на разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС, като е прието, че данъкът е включен в цената. В сумата на начисления данък е включен и данъкът по два договора за дарение на недвижими имоти от 16.12.2013 г. Общата сума на начисления данък на това основание е 129 660, 60 лв. С РА е начислен ДДС общо в размер на 33 614, 67 лв. по издадени, но невключени в дневници за продажби данъчни фактури за продажба на стоки, като са обложени само тези продажби, за които има отразяване както в счетоводството на ревизираното лице, така и в дневника за покупки на неговите контрагенти. Предмет на фактурите са материали и ДМА, които "Екстрийм" ЕООД е отписало в счетоводството си. С РА не е признат данъчен кредит, на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС, в размер общо на 139 393, 50 лева по 41 бр. фактури, които не са били представени от ревизираното лице, но са били включени в дневници за покупки и РЛ е приспаднало данъчен кредит в посочения размер. РЛ е твърдяло, че фактурите се намират в бившата му счетоводителка. Органа по приходите е изискал обяснения от същата и е установено, че всички счетоводни документи са били предадени на управителя на ревизираното дружество. С РА за м. 05.2012 г. на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС не е признат данъчен кредит в размер на 3 536, 20 лева по фактура № 20 от 31.05.2012 г., издадена от "Деби-09"ЕООД, с предмет на доставката – реклама в заведение, поради недоказана реална доставка на услуга по фактурата, тъй като не са представени доказателства за нейното изпълнение, в резултат на което данъкът се явява неправомерно начислен. С РА за м. 05.2012 г., на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, не е признат данъчен кредит в размер на 6 220, 08 лева по фактура № 41 от 28.05.2012 г., издадена от "СиС и Дид" ЕООД, с предмет на доставката – стоки по опис. Предвид писмените обяснения на управителя на доставчика (л. 305 от делото), че сумата по фактурата е постъпила по личната му сметка, а материалите са закупени от него като физическо лице, ревизиращият екип е направил извод, че доставчикът не е притежавал стоките, предмет на процесната доставка, нито е получил приходи от тяхната продажба. Доставчик се явява физическото лице, а не дружеството, поради което данъкът е неправомерно начислен и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС не е налице право на приспадане. С РА не е признат данъчен кредит в размер общо на 22 968, 09 лева по 18 фактури, за които управителят на РЛ е твърдял в сигнал до прокуратурата, че с тези доставчици не са му известни извършени сделки (таблица стр. 8 от решението). Органите по приходите са приели, че след като управителят на ревизираното дружество сам твърди, че не са извършени доставки по цитираните фактури и с посочените във фактурите доставчици, данъкът по тези фактури е начислен неправомерно и не възниква право на приспадане на данъчен кредит по силата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. С РА, на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК, органите по приходите са извършили корекция на данъчната основа за облагане с корпоративен данък, като към сумата на приходите са включени и продажбите на недвижими имоти по нотариални актове, които приходите от продажби са намалени с осчетоводените разходи, документално обосновани чрез първични счетоводни документи и отговарящи на изискванията на ЗКПО за признаване на разходи, и с определената от органи по приходите балансова (отчетна) стойност на продадените активи. Данните за определените при ревизията приходи и разходи, както и основанията за тяхното включване или непризнаване при формиране на данъчната основа за облагане с КД са обобщени в изготвени таблици по години (ревизионен доклад – стр. 36-41). След анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК е формирана данъчната основа за облагане с корпоративен данък за всяка от ревизираните години. В хода административното обжалване директорът на ДОДОП Пловдив е изменил издадения ревизионен акт в частта по ЗКПО, като е приел, че неоснователно разходите за амортизация, заплати, осигуровки и услуги, които са били отчетени от дружеството-жалбоподател и за които не са били представени документи при ревизията, не са признати, защото чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч., чл. 78 ЗКПО и чл. 122, ал. 1 и ал. 2 ДОПК изискват за установените приходи да се определят и признаят всички полагащи се разходи. Прието е, че при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък по чл. 122 ДОПК неоснователно не са формирани и включени в общите разходи разходите за амортизация, заплати, осигуровки и услуги с единственото основание липса на документ, поради което решаващият орган е приел отчетените такива от дружеството жалбоподател по години, с които е намалена данъчната основа за всяка от ревизираните години. Съответно ревизионният акт в частта по ЗКПО е изменен, като са намалени допълнително установените задължения по корпоративен данък за 2009 г. – 2013 г. до посочените по-горе размери. При повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд са приети съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи със задачи, поставени от жалбоподателя. Заключението на съдебно-счетоводната експертиза е потвърдило липсата на редовно счетоводство от РЛ, както и на документи от значение за процесното облагане, включително и на 41 бр. оригиналните фактури, по които се претендира данъчен кредит, както и на фактури за продажба на недвижими имоти и вещни права. Вещото лице е установило липсата на счетоводни регистри, от които би могло да се определи себестойността на продадените активи. Вещото лице е проследило извършените продажби на апартаменти и права на строеж хронологично. При повторното разглеждане на делото е допусната и приета и съдебно-техническа експертиза. В заключението си вещото лице е установило себестойността на продаваните обекти, въз основа на реални данни за извършени строителни и монтажни работи на територията на Р България от изданието "Стройексперт СЕК" ООД София, поради липса на счетоводни и други данни при ревизираното лице за изчисление на тази себестойност. При разглеждане на делото от АС – Пловдив за трети път, след постановеното решение за отмяна на влязло в сила решение е допуснат до разпит един свидетел - И. Пенчева, която дава показания, че е работила в счетоводна кантора, която през 2014 г. поела счетоводното обслужване на "Екстрийм" ЕООД и присъствала при предаването на счетоводните документи от предходната счетоводителка. За да отхвърли изцяло жалбата на ревизираното дружество, първоинстанционният съд е приел, че е безспорно и доказано наличието на фактически основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК - заведената счетоводна отчетност на дружеството не отговаря на изискванията на Закона за счетоводството и липсват документи от значение за установяване на основата за облагане. Съдът е обсъдил т. нар. "ново доказателство", послужило като основание по чл. 239, т. 1 АПК за отмяна на влязло в сила решение и новото му разглеждане от АС – Пловдив, като е приел, че само по себе си това доказателство – удостоверение на Окръжна прокуратура - Стара Загора за образувано досъдебно производство срещу неизвестен извършител, в качеството му на представител на "Екстрийм" ЕООД, само по себе си и без събиране на други доказателства не може да доведе до никакви различни изводи от гореизложените, а същото се отнасяло и до показанията на св. Пенчева, които са преценени като общи и неконкретни. След като и при настоящото разглеждане на делото не били представени доказателства, чрез които да бъде оборена доказателствената сила на фактическите констатации, направени от приходните органи, РА е приет за законосъобразен. Отделно от това съдът е изложил мотиви по възраженията на жалбоподателя по отделните части на РА. Приел е за безспорно, че ревизираното дружество е извършило продажби на недвижими имоти и вещни права в полза на трети лица в ревизираните периоди, за които продажби не е издало данъчни фактури и не е начислило ДДС, поради което с РА този данък е законосъобразно начислен. Данъчната основа на продажбите е определена в размер на продажната цена по нотариалните актове, при спазване на разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС, като е прието, че данъкът е включен в цената. Приел е за неоснователно оплакването за неправилно определяне на данъчната основа за облагане на тези продажби. Посочил е, че на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, който транспонира разпоредбата на чл. 73 от Директивата за ДДС, данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Именно поради липса на редовно заведена счетоводна отчетност, органите по приходите определили себестойността на продадените недвижими имоти въз основа на дънните от продажби на обособените обекти в сградата. При липса на заведена счетоводна отчетност за действително закупени и вложени материали при строителството на сградата и извършените разходи, съдът е приел, че няма законово основание твърдението на жалбоподателя данъчна основа да се изчислява като разлика между продажната цена на всеки недвижим имот и себестойността му, изчислена от вещото лице по техническата експертиза, която е ползвала само примерни данни от строителен бюлетин "Стройексперт СЕК". По същите съображения за неоснователно са приети и доводите на жалбоподателя за неправилно определена облагаемата основа по ЗКПО. При липса на ангажирани доказателства от жалбоподателя за опровергаване на останалите констатации в обжалвания РА, касаещи непризнаване право на приспадане на данъчен кредит на различни основания и допълнително определени лихви за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък, съдът е приел за законосъобразен РА и в останалите му части. Съдебното решение е правилно. След като не е било спорно пред първоинстанционния съд, че ревизираното дружество е извършило продажби на недвижими имоти и вещни права в полза на трети лица в ревизираните периоди, за които продажби не е издало данъчни фактури и не е начислило ДДС, с РА този данък е законосъобразно начислен. Данъчната основа на продажбите е определена в размер на продажната цена по нотариалните актове, при спазване на разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС, като е прието, че данъкът е включен в цената. Неоснователно е касационното оплакване за неправилно определяне на данъчната основа за облагане на тези продажби. На основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, който транспонира разпоредбата на чл. 73 от Директивата за ДДС, данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Затова няма законово основание поддържаното в касационната жалба, че коректната данъчна основа следвало да се изчисли като разлика между продажната цена на всеки недвижим имот и себестойността му, изчислена от вещото лице по техническата експертиза. Това е така и като се има предвид взетото предвид и от административния съд, че експертизата е изчислявала себестойност на продадените имоти и вещни права, по принцип, поради липса на всякакви документи при ревизираното лице за вложените труд и материали при изграждането на продадените обекти. По същите съображения, неоснователно в касационната жалба се твърди, че неправилно е определена и облагаемата основа по ЗКПО. Първоинстанционният съд с основание е приел, че финансовият резултат за всеки един от ревизираните периоди се определя като от посочените от самото ревизирано лице приходи от продажбите на недвижими имоти и вещни права би следвало да се извадят само документално обосновани разходи за вложени в строителството материали, труд и други съпътстващи строителството разходи, каквито в случая липсват. Неоснователно е и основаното касационно оплакване за неправилна преценка на съда, че допълнително начисления ДДС, поради неиздаване на данъчни фактури за продажби на недвижими имоти се дължи на поведение на бившата счетоводителка на дружеството, която не е върнала намиращите се в нея фактури. Правилно съдът е приел, че на първо место, такова обстоятелство не е доказано и не може да се счита за установено от представеното удостоверение на Окръжна прокуратура - Стара Загора за образувано досъдебно производство срещу неизвестен извършител, в качеството му на представител на "Екстрийм" ЕООД, нито от общите показанията на св. Пенчева, че е присъствала на предаването на счетоводните документи на дружество. На следващо место, настоящата инстанция счита, че при липса на доказателства, представени от ревизираното дружество, че за извършените продажби на недвижими имоти е издало данъчни фактури и начислило ДДС, правилно с РА за извършените продажби на недвижими имоти е начислен ДДС, като е без значение какви са били отношенията между дружеството и счетоводителя му. Неоснователни са и доводите на касатора за неправилна преценка на съда, че правилно е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС, в размер общо на 139 393, 50 лева по 41 бр. фактури, след като липсата на фактури се дължало на противоправно поведение на бившата счетоводителка, а данъчната администрация не предприела никакви действия да установи реално ли са извършени доставките по тези фактури, като извърши насрещни проверки на доставчиците. И тук следва да се посочи, че по делото от една страна не е доказано, че непритежаването на фактури от ревизираното дружество, по които е упражнило право на данъчен кредит се дължи на противоправно поведение на счетоводителя на дружеството, още повече, че по искане от органите по приходите счетоводителката е дала обяснения, че цялата счетоводна документация е предадена на управителя на ревизираното дружество, а от друга страна – условие за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит по чл. 71, т. 1 от ЗДДС е лицето, упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. След като това условие не е доказано от ревизирано дружество, което носи тежестта за доказването му, то независимо от поведението на бившата счетоводителка на ревизираното дружество, законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит с РА, в тази м част. И тъй като правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС, органа по приходите не е бил длъжен да извършва насрещни проверки на доставчиците за да установява налице ли са доказателства за реално извършени доставки. Неоснователно е и касационно оплакване за неправилна преценка на съда, че правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит и по тези фактури, за които е установено наличие на фактури и счетоводното им отразяване при получателя и доставчика. В тези случаи правото на данъчен кредит с РА е отказано, поради липса на доказателства за реални извършени доставки, като конкретните констатации на приходната администрация не са опровергани, а и трайно се приема в практиката по данъчни дела, че наличието само на фактура и счетоводното и отразяване при доставчика и получателя, не доказва реално извършено данъчно събитие, поради което на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. В касационната жалба няма конкретни оплаквания относно останалите основания за облагане и при служебна проверка за съответствието на решението с материалния закон, настоящият състав на касационната инстанция го намира за правилно. Предвид изложеното, съдебното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. На ответника по касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция в размер на 8 133, 50 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение