Решение № 6331 от 13.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11201/2013 г.

Решение № 6331 от 13.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11201/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административно-процесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ и на "Совата-2004" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Свищов, ул. "33-ти свищовски полк" № 110, представлявано от Георги Сашов Николов, срещу Решение № 37 от 21.02.2013 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. д. № 625/2012 г., съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е отменен Ревизионен акт /РА/ № 041103251/02.03.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден изрично от директора на ДОУИ (ОДОП понастоящем) - Велико Търново при ЦУ на НАП с Решение № 309/12.06.2012 г., в частта му, с която за данъчни периоди м. 03, 05 и 06.2011 г. на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 27 362,82 лв. главница и са начислени съответни лихви по фактури, документиращи по доставки на услуги от "Агрария Сървиз" ЕООД и в тази, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против същия РА, в частта му, с която, е увеличен финансовият резултат за 2010 г. със сумата 83 249,25 лв. по ЗКПО и е коригирана декларираната от ревизираното лице загуба.

В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" се излагат доводи за незаконосъобразност на решението в първата част, поради съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Допуснатите съществени процесуални нарушения, според касатора, се свеждат до неправилна преценка на доказателствената сила на писмените доказателства. Поддържа се, че съдът не направил конкретен анализ на представените доказателства, а вместо мотиви изложил общи разсъждения по мотивите на съдебни решения на Съда на Европейския съюз. Необосновано съдът приел, че е доказана реалността на доставките на селско-стопански услуги по процесните фактури. Представените в ревизионното производство договори, приемо-предавателни протоколи и отчетни листа не били достатъчни като доказателства. Не били установени конкретните лица и обекти, от които и където са изпълнени услугите. По отношение на агротехническата експертиза съдът е следвало да се съобрази чисто хипотетичния й характер. Претендира се отмяна на решението в посочената част, вкл. в съответната му част за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Совата 2004" ЕООД срещу РА в посочената част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответникът по тази касационна жалба - "Совата 2004" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Свищов, ул. " 33-ти Свищовски полк" № 110 оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Димитров и заявява претенция за присъждане на разноски.

В касационната жалба на ревизираното лице, чрез адв. Димитров, се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилно определяне на размера на пазарната лихва, с който е увеличен ФР за 2010 г. Позовава се на Решение № 15736 от 30.11.2011 по адм. № 2884/2011 г. на ВАС по идентичен случай. Иска се отмяна на решението в тази част и постановяване на ново, с което РА бъде отменен в посочената част, както и присъждане на разноски.

Ответникът по тази жалба директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. Търново, чрез юрк. Василева, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор.

Подадена е частна жалба от ревизираното лице против Определение № 225 от 19.04.2013 г. на АСВТ по същото дело, с което е допълнено посоченото по-горе Решение в частта за разноските като дружеството е осъдено да заплати допълнително 338,74 лв. юрисконсултско възнаграждение. В частната жалба се твърди, че определението е неправилно, защото съдът следвало да измени, а не да допълва решението си съгласно двете хипотези на чл. 248 ГПК; не изложил ясни мотиви и в крайна сметка неправилно определил разноските.

Ответният по частната жалба директор на Д"ОДОП" В. Търново, чрез юрк. Иванов, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните и частна жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните и частната жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК относно първите, намира жалбите процесуално допустими, но по същество- неоснователни, поради следното:

1. По касационната жалба на Директора на Д"ОДОП" В. Търново.

Спорът пред първоинстанционния съд в тази част е бил относно реалното изпълнение на селскостопански услуги по фактури, издадени от "Агрария Сървиз" ЕООД с получател ревизираното лице в данъчни периоди м. 03, 05 и 06.2011 г. като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на ревизираното лице.

За да уважи жалбата на РЛ в тази част, първоинстанционният съд е обсъдил мотивите на органите по приходите и събраните при ревизията доказателства, както и тези, представени в съдебното производство, съдебно-счетоводната експертиза и съдебната аграрно-икономическа експертиза, както и свидетелските показания и е достигнал до следните изводи: поисканите както от жалбоподателя, така и от доставчика релевантни към доставките доказателства са представени, а установените с тях обстоятелства се допълват от събраните от съда доказателства. И жалбоподателят, и доставчикът са представили договора, от клаузите на който посочените във фактурите доставки черпят фактическото си основание. Според този договор, страните по него са се уговорили да се извършат всички видове работи по отглеждането на съществуващо лозе с площ от 1284, 61 дка, като са описани и имотите с кад. номера, които го съставляват. В чл. 4 от този договор изрично е предвидено всяка от работите да се установява с протокол, подписан от страните. В него всъщност е предвидена и възможността за част от дейностите, които съставляват изпълнението на основната престация, да се наемат различни от доставчика лица, като отговорността за извършеното от тях е на доставчика - чл. 10. Към всяка от фактурите и ДЗЛ и доставчикът му са представили съответните протоколи, установяващи приключването на съответното мероприятие и приемането му от страна на жалбоподателя. Представени са банкови извлечения за плащане на част от фактурите. Установява се от показанията на свидетелите, че процесните мероприятия (обработки) са били абсолютно необходими за поддържането на засадените в площите на жалбоподателя лозови масиви във вид и състояние, необходимо за последващо получаване на съответната продукция. Този извод се подкрепя и от изводите на съдебно - агрономическата експертиза. По повод на стопанските процеси и двете страни са отчели счетоводно резултатите от тях и то коректно, без със съответните записвания да изкривяват смисъла на стопанските операции, по повод на които са издадени фактурите. Това, че в протоколите не е посочено точно в кой масив са извършени услугите не може да служи като някаква индиция за лъжливо документиране, доколкото нито се твърди, нито се установява, че жалбоподателят е притежавал и обработвал някакви други хипотетични имоти, където всъщност тези мероприятия са извършени и които не били обхванати от предмета на представения договор. Абсолютно необосновани и превратни са разсъжденията на администрацията за това, че приспадането може да се откаже поради непосочване на лицето, подписало т. н. отчетни форми за ръчна работа и за липсата на информация за разценката на труда на фактически положилите го лица. Разценката на положен труд не е обстоятелство, което да е релевантно към някаква злоупотреба. Този въпрос би имал значение при определянето на обективен критерий по отношение на данъчната основа, като приложимостта на такъв критерий е обусловена от наличието на хипотезите на чл. 80 от Директивата. Във всички останали случаи водещ е субективният критерий, както е прието в т. 44, 46 и 47 от мотивите на решение по дело С - 549/11 г. на СЕС, т. 51 от мотивите на решение по съединени дела С - 621/10 и С - 129/11 на СЕС). Получателят на доставка за услуга в ситуация като процесната не може да влияе по никакъв начин на формирането на разценки за труд от страна на доставчика или поддоставчика - в договора такива изисквания няма, нито цената по него е обусловена от такава уговорка. Тълкуването на договора по правилата на чл. 20 от ЗЗД и по-специално на взаимосвързаното тълкуване на клаузите на чл. 4, 5 и чл. 16 дават основание да се стигне до извода, че пълното изпълнение на мероприятията удовлетворява изискванията на жалбоподателя, след като се протоколира, което обосновава и фактурирането. Няма нито уговорки, нито на практика е възможно всяка дейност по всяко време да подлежи на измерване съобразно някакви параметри, за които не става ясно как мога да бъдат обективно определени. Свидетелите и вещото лице - агроном обясняват на какво се дължи несъвпадението между площта, в която са били извършени мероприятията и действително извършения обем (като площ) на същите. Поставените изисквания от администрацията за доказване на обстоятелства, които не са уговаряни между страните или на обстоятелства, които е следвало трети лица (извън контрагентите по доставката) по някаква хипотетична причина да установят, предоставяйки на жалбоподателя доказателства, които да удовлетворяват изискванията на администрацията, е ярък израз на нарушение на принципите на ефективност и на пропорционалност.

Така постановеното решение в тази си част е правилно.

За да се признае на ревизираното дружество правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо, след обсъждане на установените по делото факти, съдът да направи обоснован извод за това, че доставките на услуги са реално осъществени и че се използват от получателя за извършването на облагаеми сделки или във връзка с осъществяваната от него икономическа дейност. В посочения смисъл е и приетото от СЕС в решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11. В т. 31 от същото съдът е посочил, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. Съдът е длъжен, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /т. 32/; Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано /т. 33/.

Използването на услугите от ревизираното дружество за осъществяваните от него облагаеми доставки и във връзка с икономическата му дейност не е оспорено от ответника пред административния съд. Според изложеното, в Ревизионния доклад /РД/ ревизираното дружество е регистрирано за 2010 г. като земеделски производител, видно от регистрационна карта, издадена от ОД "Земеделие" - Велико Търново и е чл. на Националната лозаро-винарска камара, вписано в регистъра на производителите на грозде, вино и продукти от грозде и вино, за което притежава издадено удостоверение. Разполага със собствени и наети земи в землището на с. Совата, общ. Свищов общо 1727.674 дка.

При извършената в хода на ревизията насрещна проверка на доставчика "Агрария Сървиз" ЕООД от негова страна са представени фактурите, издадени на "Совата 2004" ЕООД, приемо-предавателни протоколи към тях, рамков договор, фактури, издадени от подизпълнители и отчетни листи към тях, фактури за превоз на работниците и пътни листи към тях; хронологични ведомости на сметка 611 по мероприятия и видове разходи, доказателства за това, че в дружеството има достатъчно назначен персонал. От заключението на вещото лице по съдебната агрономическа експертиза е установено, че по отношение на мероприятието "отгребване" (отчетено в три фактури на доставчика, посочени в самото заключение) на цялата площ от 1284 дка механизирано и 1284 дка ръчно, не е възможно да не се извършат, тъй като след всяко загребване есента, логично на пролет се отгребва. В тази връзка посочва, че не може да се отгребе по-малко и да се загребе повече от площта на лозето. По отношение на резитбата, предмет на ф-ра № 182/29.04.2011 г. е отразено, че това мероприятие е извършено без значение дали са издадени първични счетоводни документи, тъй като задължително всяка година се осъществява мероприятието. По отношение на пръскането (отчетено в четири фактури на доставчика, посочени в заключението) е установено, че общо напръсканата площ е 5 255 дка. Пръскането се извършва на различни интервали от време в зависимост от посочените параметри - температура, валежи и фенофаза на лозята, като този процес може да се повтори от няколко пъти, до 4-7 и повече. Експертът е посочил, че в "Плана за агротехнически мероприятия" са планирани 6 бр. пръскане с обща площ 7707,66 дка, а в действителност до 30 юни са напръскани 5255 дка., което равно на 5255/1284 = 4,09 пъти покриване на лозето, което е минимално и задължително. При анализ на три от фактурите с предмет "култивиране", е видно, че са извършени 4,27 обработки на цялата площ при планирани 5 пълни обработки. По фактурите с предмет филизиране и връзване са обработени 594289 лози, като тези мероприятия се извършват ръчно от работници на "Агрария сървиз" ЕООД и наети такива от кооперация "Победа 93". Вещото лице е уточнило, че продълбочаване се е наложило поради многократната машинна обработка, респективно по-бързото уплътняване на почвения слой, но и поради недостатъчните валежи. Общият извод на експерта е за необходимост на тези мероприятия, тъй като извършването им в тези обеми е необходимо за отглеждане на добре развити и чисти от плевели лозя. Експертът по допуснатата съдебно - счетоводна експертиза е дал в заключението си общ извод за редовно водени счетоводства на РЛ и на процесния доставчик, съобразно принципите на ЗСч. Посочил е в тази връзка, че се съставят всички необходими първични счетоводни документи и съответните регистри съгласно изискванията на ЗСч. Вещото лице е констатирало, че доставчикът притежава дълготрайни активи, необходими за извършване на селскостопанските услуги по отглеждане на лозов масив. Този извод е направен въз основа на записите в представените инвентарна книга и извлечение на с-ка 204 "Машини, съоръжения и оборудване". По отношение на кадровата обезпеченост и на базата на представените рекапитулации за заплати за периода 01.01.2011 г. -30.06.2011 г. е заключено, че дружеството разполага с необходимия персонал за извършване на дейностите. Извършено е плащане от жалбоподателя на "Агрария сървиз" ЕООД по банкова сметка.

Обосновано първоинстанционния съд е приел, че така събраните доказателства установяват по категоричен начин материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на фактурираните услуги. Приемо-предавателните протоколи към фактурите са правилно преценени от първоинстанционния съд. Съставени са на датите, на които са издадени фактурите, подписани са от членовете на комисията /управителите на двете дружества, зам. управителя на дружеството - доставчик и агротехник/, която е установила фактически извършеното /описани са мероприятията/ в лозовите масиви, собственост на "Совата 2004" ЕООД. Допълнително представените отчетни листи за отчитане на извършената работа и заплащането на лицата в хода на ревизията потвърждават изводите на съда за това, че доставките на услуги са реално извършени. Практиката за отчитане по този начин на извършеното се потвърждава както от представените такива отчетни листи от предходните доставчици още в хода на ревизията, така и от показанията на свидетелите. Не са допуснати от първоинстанционния съд съществени процесуални нарушение при преценката на доказателствената сила на документите. Решението е правилно и в съответната част за разноските.

С оглед на изложеното, решението на Великотърновския административен съд, в тази част, като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

1. По касационната жалба на ревизираното лице.

В частта относно преобразуването на данъчният финансов резултат по ЗКПО за 2010 г. спор по фактите не е имало пред административния съд. Това именно различава случая от този по цитираното от касатора Решение № 15736 от 30.11.2011 по адм. № 2884/2011 г. на ВАС, където още в първоинстанционното производство е имало спор по определената от органите по приходите данъчна основа. В настоящия случай спорно пред първоинстанционния съд е било само налице ли е основание за корекция на финансовия резултат на дружеството, съгласно разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО за процесната 2010 г. Спор по фактически въпрос, какъвто е този за размера на данъчната основа, не може да бъде повдиган за първи път пред касационната инстанция.

Съдебното решение и в тази част е правилно.

Съгласно нормата чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Правилно съдът е тълкувал наличието на създадена с посочената норма от законодателя фикция за наличието на отклонение от данъчно облагане, в хипотеза на предоставени безлихвени заеми или заеми с договорена лихва под пазарната. Ето защо, в случаите на безлихвен заем или на заеми отпуснати при уговорена лихва в размер по-нисък от пазарния, отклонението от данъчно облагане се предполага и произтича ex lege, независимо от формалния финансов резултат, които би се получил при двете дружества и от това дали е налице ощетяване на бюджета.

Административният съд е съобразил легалното определение на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО за "Пазарна лихва" като лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. При липса на други доказателства и оспорване на размера на пазарната лихва, съдът правилно е приел, че данъчната основа на процесното увеличение е определена правилно.

Обоснован, при това, е изводът на административния съд за наличие на финансови взаимоотношения между свързани лица по смисъла на чл. 16, ал. 1, във вр. с чл. 15 от ЗКПО, които са оказали влияние върху размера на данъчния финансов резултат. Именно тези отношения са наложили определяне на финансовия резултат при условията, които биха възникнали за несвързани лица, при обичайни сделки от съответния вид, насочени към същия икономически резултат, постигнат посредством сделките по чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, но които не водят до отклонение от облагане.

1. По частната жалба на ревизираното лице.

За да допълни постановеното решение в частта за разноските, като осъди ревизираното лице да заплати на Дирекция "ОДОП" В. Търново допълнително юрисконсултско възнаграждение от 338,74 лв., първоинстанционният съд е преценил материалния интерес на делото в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице и правилно е приел, че дължимото юрисконсултско възнаграждение, съобразно този интерес е 583 лв., не присъдените 244,26 лв. Що се отнася до довода в частната жалба, че съдът е следвало да измени в частта за разноските, а не да допълва решението, той е без практическо значение, защото за ответника в първоинстанционния данъчен процес, когато е защитаван от юрисконсулт не е необходимо да се представя списък на разноските за процесуално представителство, като предпоставка за допустимост на молбата за изменение на решението в частта за разноските. Оспореното определение като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.

При този изход на процеса, няма основание и доказателства за присъждане на разноски.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо и чл. 236 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение