Решение № 11041 от 13.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8030/2011 г.

Решение № 11041 от 13.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8030/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Гочо Димов, в качеството му на процесуален представител на Антон Иванов Тонев, управител на "Аурснес България" ЕООД, срещу решение № 504от 21.04.2011 г. по адм. дело № 691 по описа за 2010 г. на административния съд - Бургас. С него е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионен акт № 280900309 от 30.12.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден в обжалваната част с решение № РД-10-65 от 8.03.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Бургас. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Бургас не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Бургас е бил ревизионен акт № 280900309 от 30.12.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден в обжалваната част с решение № РД-10-65 от 8.03.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Бургас. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС за ревизиран период 1.09.2008 г. -31.07.2009 г., като му е определено допълнително задължение за ДДС и лихви за забава. В мотивите на обжалваното решение подробно е изложена фактическата страна по спора, обсъдени са събраните доказателства в досъдебното и съдебното производства, приложените разпоредби и възраженията на жалбоподателя, като е направен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. В административното производство за данъчен период м. 10.2008 г. е извършена корекция, на основание чл. 26, ал. 1, ал. 2 и ал. 3, т. 1 от ЗДДС, на данъчната основа на облагаеми доставки със сумата в общ размер 47 066.89 лв. - платени нотариални и други такси, във връзка с продажба на недвижими имоти по нот. акт № 178 от 6.10.2008 г., в резултат на което е определен ДДС за внасяне в размер на 9 413.38 лв. В хода на административното производство е установено, че ревизираното лице е осчетоводило платени от него суми на 5.10 и 6.10.2008 г., които представляват местен данък по чл. 44 от ЗМДТ по сметка на община Несебър в размер на 45 105.77 лв. и такса по вписванията в размер на 1 961.12 лв. Тези суми са във връзка с осъществена продажба на недвижими имоти, 10 апартамента, част от жилищна сграда в к. к "Слънчев бряг", гр. Несебър, съгласно нот. акт № 178 от 6.10.2008 г. Прието е, че върху допълнително определената данъчна основа в размер на 47 066.89 лв., която включва платените от ревизираното лице данък и такси по вписване на сделката, с оглед на чл. 26, ал. 1, ал. 2 и ал. 3, т. 1 от ЗДДС е следвало да се начисли данък по смисъла на чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за данъчен период м. 10.2008 г., когато е възникнало данъчното събитие и изискумостта на данъка. Понеже това не е направено за невнесeния в срока по чл. 89, ал. 1 от ЗДДС данък се дължи лихва за забава. Преценката на съда е за законосъобразност на ревизионния акт в тази част. Настоящият съдебен състав намира, че изводът на съда е правилен, а именно, че разпоредбата на чл. 26 от ЗДДС определя начина на формиране на данъчната основа и с оглед на ал. 3, т. 1 от нея данъчната основа за облагане с ДДС се увеличава с всички други данъци и такси. Според съда законодателят не разграничава тези платими от купувача или тези, платими от продавача, който аргумент е по повод възражението, каквото е и касационното оспорване, че страните по договора за продажба са си разпределили плащането на местните данъци и такса за вписване. За целите на данъчното облагане са без значение уговорките между страните при законово определяне на това как се формира данъчната основа. Понеже жалбоподателят не е включил в данъчната основа дължимите данъци и такси, съответно не е начислил данъка върху нея, то ревизионният орган правилно е коригирал данъчната основа, като е доначислил ДДС и лихва за забава в посочения размер. Обжалваното решение е правилно в тази му част и това е така, понеже същите по силата на посочената разпоредба по-горе представляват част от данъчната основа по процесната доставка - прехвърляне правото на собственост на "Селика България" ЕООД. В административното производство за данъчен период м. 10.2008 г. и м. 03.2009 г. е осъществена корекция, на основание чл. 26, ал. 1, ал. 2 и ал. 5, т. 1 от ЗДДС на данъчната основа на облагаемите доставки със сумата 171 216.60 лв., представляваща доплащане до стойността на апартаментите по нот. акт № 178 от 6.10.2008 г., включена в предмета на доставката по фактура № 12 от 4.03.2009 г., издадена на "Селика България" ЕООД, купувач, в следствие на което е доначислен ДДС за данъчен период м. 10.2008 г. в размер на 34 243.34 лв. и е намален със същата сума дължимия ДДС за данъчен период м. 03.2009 г. Според административния орган не е спазено изискването на чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, понеже на датата на възникване на данъчното събитие 6.10.2008 г. дружеството не е начислило дължимия ДДС в размер на 34 243.34 лв., респ. не е отразил същия в счетоводните регистри за данъчния период м. 10.2008 г., когато данъкът е станал изискуем, съгласно чл. 25 от ЗДДС. Действително ревизираният субект е издал данъчна фактура № 11 от 7.10.2008 г. във връзка с договора за продажба и нот. акт № 178 от 6.10.2008 г. с данъчна основа 1 471 800.48 лв. и ДДС в размер на 284 360.10 лв., с предмет на доставката "продажба на апартаменти в к. к."Слънчев бряг" на купувача "Селика България" ЕООД, по повод на която е начислил данъка. Във връзка с тази доставка е издадена още една фактура № 12 от4.03.2009 г. с данъчна основа 179 607.58 лв. и ДДС в размер на 35 921.52 лв., с предмет "доплащане по нотариален акт", като плащането по нея е осъществено на 5.03.2009 г. За този данъчен период м. 03.2009 г. е начислен данъка по тази фактура. Прието е с оглед на чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и предмета на доставката, че ревизираното дружество е следвало да начисли данъка на датата на възникване на данъчното събитие - 6.10.2008 г., поради което е направена корекцията, посочена по-горе при съобразяване, че фактура № 12 от 4.03.2009 г. материализира и доставка на мебели за обзавеждане, поради което и обсъжданата корекция е за част от сумата. Възражението на ревизираното лице, както и в настоящото производство е, че доставката е реална, поради което не се явява ощетен бюджета на държавата, след като и по двете фактури е осъществено начисляване на данъка. Следва да се отчете, че самият жалбоподател сочи в жалбата си, че е изпълнявал макар и със закъснение своите задължения по отчитането на ДДС, поради което с оглед на разпоредбите, на които се е позовал административния орган и фактически установеното по делото, правилно съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част. Санкцията по отношение на ревизирания субект се явява единствено възникналото задължение за начислена лихва. В административното производство за данъчен период м. 11.2008 г., на основание чл. 71, т. 1, чл. 116, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС не е признато право на данъчен кредит в размер на 7 012.98 лв. по ДКИ № 20 от 20.11.2008 г., издадено от "Бългериан Инвест Консулт" ЕООД на ревизираното дружество, както и на основание чл. 78, ал. 1 и ал. 2, чл. 112, ал. 1, т. 2 и чл. 115, ал. 1, ал. 2, ал. 3 и ал. 5 отЗДДС за данъчен период м. 04.2009 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 14 424.35 лв. по ДКИ № 32 от 30.04.2009 г. Осъществена е проверка при ревизираното лице, както и при доставчика "Бългериан Инвест Консулт" ЕООД. Направен е извод, че ревизираното дружество не разполага с документи, съставени в съответствие с чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, като не са представени и доказателства, които да удостоверяват реалното осъществяване на доставките за услуги, за които се твърди, че са по договор от 7.04.2007 г. Съдът е направил извод, че ревизионният акт е законосъобразен в тази част на спора, понеже не са представени никакви счетоводни и други документи за калкулирани разходи по повод получаваните услуги по посочения договор, приемо-предавателни протоколи, отчети за извършено и пр., с оглед отчитане на факта, че тези услуги те са такива свързани с комисионен договор. Касационното възражение е същото както в първоинстанционната жалба, като се твърди, че е налице техническа грешка. Както правилно е посочил и първоинстанционният съд по делото в тази част на спора не са ангажирани доказателства, включително и такива за допусната техническа грешка и за установяване на действителните отношения между страните. Дори и да е допусната грешка при осчетоводяването на доставките, респ. при издаване на фактури и данъчни кредитни известия и тяхното отразяване в счетоводствата на страните, това също следва да се установи по категоричен начин, а не чрез твърдения, още повече че е предвиден ред за това когато те са погрешно съставени - чл. 116 от ЗДДС. В административното производство за данъчен период м. 03.2009 г. е отказано правото на данъчен кредит в размер на 66.60 лв. по фактура № 1012327944 от 31.01.2009 г., издадена от "EVN България Електроснабдяване" АД, поради двукратното й осчетоводяване през данъчни периоди м. 02. и м. 03.2009 г. Адмнистративният орган и съдът правилно са приели, че за данъчен период м. 03.2009 г. не може да се признае правото на данъчен кредит, след като няма осъществена доставка за този период и липсва счетоводен документ, който да я материализира. Решението е правилно. В административното производство за данъчен период м. 04.2009 г. е извършена корекция на данъчната основа на облагаемите доставки със сума в размер на 39 756.39 лв., която представлява разликата между себестойността от 193 966.14 лв. на апартаменти № 1А и № 1В в сграда за сезонно обитаване в к. к. "Слънчев бряг" и общата им продажна цена с ДДС от 187 051.70 лв., посочена в нот. акт № 159 от 2.04.2009 г. На основание чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е определено допълнително задължение за ДДС в размер на 7 951.28 лв. В производството е установено, че съгласно посочения нотариален акт ревизираното лице е продало на "Антон Нор Сервис" ЕООД, купувач недвижими имоти - апартаменти от самостоятелна сграда. Продажната цена на същите по нот. акт е 187 051.70 лв. с ДДС, като изпълнението на задължението по заплащането й е прихванато с дължима сума в същия размер от ревизираното лице. Установено е, че сградата е въведена в експлоатация, съгласно удостоверение № 7 от 8.01.2009 г. на община Несебър. От ревизираното лице, продавач е издадена фактура № 13 от 2.04.2009 г., с данъчна основа в размер на 154 209.75 лв. и ДДС в размер на 30 841.95 лв., с предмет "два броя апартаменти". Страните по доставката са свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС и § 1, т. 3, б."д" от ДР на ДОПК. Поради изискванията на чл. 27, ал. 3, т. 1 и чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, а именно, че данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, както и че данъчната основа на доставката не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването или от себестойността са събрани писмени доказателства и обяснения в административното производство. По справки от ревизираното лице е установено, че себестойността на 1 кв. м е 1 589.886 лв., като себестойността на апартамент № 1 А е 84 263.98 лв., а на апартамент № 1 В е 109 702.16 лв. За точност в административното производство изслушаната експертиза дава по-нисък размер на себестойността за 1 кв. м. - 1 560.00 лв. Освен на посочените правни разпоредби, административният орган се е позовал на чл. 25, ал. 1, ал. 2, ал. 5, т. 1, чл. 82, ал. 1, чл. 86, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 3 и ал. 2 от ЗДДС е извършена корекция на данъчната основа с посочената по-горе сума от 39 756.39 лв., формирана като разликата между общата себестойност на продадените апартаменти по счетоводни данни и посочената във фактурата продажна цена без ДДС, поради което е доначислен и ДДС в размер на 7 951.28 лв. По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, като съдът е обсъдил подробно същата в мотивите си. Според експерта строителната себестойност на двата обекта е в размер на 193 162.60 лв., като дължимият ДДС ако бъде възприета тя е 7 790.57 лв. При разпита на експерта в съдебно заседание той пояснява, че в счетоводството на ревизираното дружество не е организирана аналитична отчетност, за да могат да се определят счетоводно отчетените разходи за изграждането на отделен обект и да се направи разграничение на извършени разходи по строителството на отделни сгради. Последното уточнение е направено поради твърдението в жалбата, че в счетоводно отчетената обща себестойност на сградата, в която са обектите, са включени разходи за изградена в друг имот самостоятелна сграда - трафопост и намиращите се в нея съоръжения и елементи от инфраструктурата на прилежащата площ. Други доказателства не са ангажирани, като правилно е приел съдът, че след като само дружеството не е организирало счетоводната си отчетност по начин, който дава достоверна и вярна информация за действителната себестойност, не могат да се обосноват като верни други твърдения. Касационното възражение е аналогична на първоинстанционната жалба, като същото е неоснователно при изложените факти по делото и изслушана съдебно-счетоводна експертиза. Касаторът оспорва заключението чрез аргументите, които поддържа в тази част на спора, като е могъл в съдебното производство да постави допълнителна задача в подкрепа на твърденията си. В административното производство, на основание чл. 72, ал. 1 и ал. 2, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 2 и чл. 124, ал. 4 от ЗДДС за данъчния период м. 04.2009 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 4 673.51 лв. по фактура № 25 от 30.04.2009 г., издадена от "Антон Нор Сервис" ЕООД с данъчна основа в размер на 154 209.75 лв., ДДС в размер на 30 841.95 лв. и предмет на доставката - комисионен договор. В хода на ревизията е установено, че между ревизираното дружество и посоченото дружество има сключен договор от 26.06.2007 г. за сътрудничество, маркетинг/предлагане на пазара и продажби. В изпълнение на този договор и анекси от 1.07.2007 г. и от 20.08.2007 г., жалбоподателят, в качеството му на възложител, се е задължил да заплаща на "Антон Нор Сервис" ООД, в качеството на изпълнител хонорар/комисионна в размер на 5 % от продажната цена на всеки един от имотите - обект на сделка с крайни купувачи, по които сумите са изплатени на продавача - ревизираното дружество. В изпълнение на този договор е издадена фактура № 25 от 30.04.2009 г. от "Антон Нор Сервис" ЕООД, с посочената данъчна основа и ДДС, по която предмет на доставката е целият размер на комисионното възнаграждение за реализираните продажби на апартаменти в к. к."Слънчев бряг". Прието е, че към датата на осъществяване на сделките, съгласно представените нотариални актове, изпълнителят "Антоан Нор Сервис" ЕООД е следвало да определи комисионната и да начисли ДДС. При това според административният орган дружеството е имало право да приспадне данъчен кредит в размер на 2 069.41 лв.; в размер на 1 426.42 лв. и в размер на 1 177.68 лв., поради което е констатирал неправомерно упражнено право на данъчен кредит общо в размер на 4 673.51 лв. За да се аргументира съдът подробно е обсъдил § 7 от договора и визираното в анекса от 20.08.2007 г., че уговорената комисионна се дължи при реализиране на сделките с крайни купувачи и заплащане на сумите по тях на ревизираното дружество. Той е приел също, че е договорена възможност за еднократно заплащане, чрез "прехвърляне на права върху обекти от сградата", но тя е алтернативна. Преценката на съда е за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази му част е правилно, като съдът се е обосновал с предмета на договора, а именно осъществяване на конкретни услуги и след като в него е прието, че те ще се приемат за изпълнени след осъществяване на реална продажба, то към датата на нотариалните актове възниква и данъчното събитие по чл. 25 от ЗДДС, а именно през м. 06.2008 г., м. 10.2008 г. и м. 12.2008 г. Правото на приспадане на данъчен кредит е следвало да бъде упражнено до края на м. 09.2008 г., до края на м. 01.2009 г. и до края на м. 03.2009 г., поради което правилно е отказано правото на данъчен кредит в посочените размери на ревизираното дружество с оглед на чл. 72, ал. 1 и ал. 2, във връзка с чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Обжалваното решение е правилно в тази му част. При този изход от делото съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение