Решение № 1975 от 12.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6409/2013 г.

Решение № 1975 от 12.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6409/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите против решение № 754/25.03.2013 г., постановено по адм. д. № 1387/2012 г. по описа на Административен съд - Варна, в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 181102251/2.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 55/22.03.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП в частта, с която на основание чл. 82, ал. 1 и чл. 86 ЗДДС е начислен ДДС за д. п. м. 09.2009 г. в размер на 45 833.03 лв. и за д. п. м. 10.2009 г. в общ размер на 189 468.02 лв. вследствие на което на "Рисойл България" ЕООД са определени задължения за ДДС и съответните лихви. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че същото е необосновано, противоречи на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение и да бъде отхвърлена жалбата срещу горепосочената част от РА. Подробни съображения в подкрепа на исканията са изложени в касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Рисойл България" ЕООД, чрез пълномощника си адв. Русинов, оспорва касационната жалба по подробни съображения в писмен отговор и писмена защита. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение е отменен РА № 181102251/02.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 55/22.03.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП в частта, с която на основание чл. 82, ал. 1 и чл. 86 ЗДДС е начислен ДДС за д. п. м. 09.2009 г. в размер на 45 833.03 лв. и за д. п. м. 10.2009 г. в общ размер на 189 468.02 лв. С решението е отхвърлена жалбата на ревизираното дружество против РА досежно начислен ДДС за д. п. м. 11.2009 г. в размер на 2122.86 лв., като в тази своя част съдебният акт като необжалван е влязъл в сила. За да отмени РА и да постанови решението, предмет на касационно обжалване, административният съд е приел, че оспорващото дружество е доказало по надлежния ред наличието на предпоставките за признаване на вътреобщностни доставки (ВОД) към румънските дружества "MONIKA VEN EXPORT - IMPORT S. R. L." и "ALEXIS ACTIV S. R. L", съгласно чл. 7, ал. 1 ЗДДС. Съдът е приел, че доставките са действително осъществени, двете търговски дружества - получатели, са регистрирани субекти за целите на ДДС в Румъния. Наличието на тези две предпоставки е безспорно установено, направените в тази връзка изводи на съда не са предмет на касационно оспорване. Спорът е формиран относно наличието на третата предпоставка за признаване на ВОД - транспортиране на стоките от територията на РБ до друга страна-членка на ЕС. Съдът е приел, че са налице преки доказателства, предвид наличие на годни документи, установяващи транспортирането на стоките от територията на РБ до територия на друга държава-членка, а именно ЧМР и писмени потвърждения за получаване на стоката. В мотивите си съдът е посочил, че представените товарителници за всички процесни доставки съставляват редовни от външна страна транспортни документи, които се ползват с материална доказателствена сила по отношение условията на транспорта, в това число дестинацията на стоките, като непосочването на местата, в които са приети стоките, както и имената и качеството на лицата, положили подписи при получаването не могат да бъдат основание за непризнаване на ВОД. Съдът се е позовал и на наличието на други доказателства за извършения транспорт- фактури, пътни листи, заповеди за командироване, разходи за такса Дунав мост, винетни такси. По отношение конкретната информация, получена след извършена проверка в съответствие с правилата на Регламент ЕО/1798/2003 г. и обмена с данъчната администрация в Румъния, че дружествата или техни представляващи не могат да бъдат открити от местните данъчни власти, административният съд е разгледал същата в светлината на релевантната практика на СЕС. В тази връзка е приел, че макар формулярите за обмен на информация по линия на административното сътрудничество в областта на ДДС да представляват официални документи, съставени от държавен орган, в кръга на предоставените му правомощия, то тези данни, събрани при извършените проверки и разследване по чл. 5 от Регламента, следва да бъдат преценени наред с останалите доказателства по делото и във връзка с нормативно предвидените изисквания за доказване. Вследствие на гореописаното, съдът е извел крайния извод, че декларираните вътреобщностни доставки са доказани по реда на чл. 45 от ППЗДДС, към който препраща чл. 53, ал. 2 от ЗДДС и жалбоподателят не дължи ДДС за тези доставки с оглед на което ревизионният акт е незаконосъобразен в горепосочената част, фактическите констатации в него не кореспондират със събраните доказателства, поради което същия следва да се отмени. Така постановеното решение е правилно - обосновано и законосъобразно. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС, в приложимата за ревизирания период редакция - ДВ - бр. 101/2006 г., която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава - членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава - членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. При осъществен транспорт от трето лице за сметка на доставчика или получателя, приложима е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, която обвързва доказването на изпращането или транспортирането на стоките с представянето на транспортен документ или с писменото потвърждение на получаването им. Визираните документи са посочени алтернативно, поради което представянето на който и да е от тях е достатъчно за доказване на транспортирането. За разлика от сега действащата редакция на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, приложимата към релевантните данъчни периоди новела не предвижда необходимост от наличие на конкретни реквизити и задължително съдържание на свидетелстващото изявление на получателя, обективирано в писменото потвърждение и не обвързва с тях нормативно предвидената доказателствена сила на този частен документ относно факта на получаване на стоката. Правилно съдът е приел, че спорът между страните се концентрира именно върху транспортирането на стоките до територията на друга държава- членка, респективно - на получаването им, доколкото в случая безспорно са налице фактури за доставките, с всички реквизити, включително и идентификационния номер по ДДС на получателя, под който номер му е извършена доставката. Преди всичко следва да се посочи, че правилно е преценено като неоснователно твърдението на органите по приходите (поддържано и в касационната жалба), че представените договори с румънските дружества не съдържат информация за условията и мястото на предаване на стоките, както и за това за чия сметка ще се извърши транспорта. Това е така, тъй като относно доставките към "MONIKA VEN EXPORT - IMPORT S. R. L." са представени Договори № 33/09.10.2009 г. и № 36/27.10.2009 г., сключени между ревизираното дружество и румънския му съконтрахент, в който са договорени клаузи EXW - Стара Загора, България, и EXW - Ямбол, България. Съгласно Международни правила за тълкуване на търговските термини, известни като Инкотермс (Incoterms, съкратено от International Commercial Terms) тази клауза означава че собствеността на стоките се прехвърля на купувача още при натоварване в помещенията на продавача (завод, фабрика, склад, завод) на датата, договорена с клиента, и всички разноски по транспортирането на стоките са за сметка на купувача, т. е. на "MONIKA VEN EXPORT - IMPORT S. R. L.". Относно доставките към "ALEXIS ACTIV S. R. L" са представени договори № 29/04.09.2009 г., № 30/14.09.09 г., № 31/25.09.09 г. и 32/29.09.09 г., сключени между ревизираното дружество и посочения румънски съконтрахент, съдържащи уговорки СРТ Букурещ, Румъния. Съгласно Инкотермс, когато доставката на стоката е договорена при клауза "СРТ", транспортните разходи са включени в цената и са за сметка на продавача. Преценени през призмата на така постигнатите договорки, събраните писмени доказателства за осъществения транспорт обосновано са преценени от решаващия съд като установяващи по несъмнен начин действителното извършване на вътреобщностни доставки. Процесните количества олио, индивидуализирани в международните товарителници, са транспортирани от България до Румъния, като са заплатени както следва: от доставчика, видно от извършените насрещни проверка на превозвачите за стоките по доставките на "ALEXIS ACTIV S. R. L", и - съответно - от получателя - за доставките на "MONIKA VEN EXPORT - IMPORT S. R. L.", поради което, противно на твърдението на касатора, е ирелевантно попълването или не на кл. 20 относно превозна цена и платени такси. Вярно е приетото от съда, че по отношение на "ALEXIS ACTIV S. R. L" за извършения транспорт са представени фактури, пътни листи, заповеди за командироване, разходи за такса Дунав мост, винетни такси и др., като наред с това са изслушани пред първоинстанционния съд и свидетелските показания на служители на четири от дружествата- превозвачи, наети от "Рисойл България" ЕООД за извършване на доставките към "ALEXIS ACTIV S. R. L" - на "Юроспийд" ООД, на ЕТ "Катрин 92 - Таня Танева", на "Маниста Халкова" ЕООД и на "МС Шипинг" ООД. Що се отнася до доставките към "MONIKA VEN EXPORT - IMPORT S. R. L." също в обобщени мотиви следва да се посочи, че са представени достатъчно доказателства за извършения превоз- договори, сключени с получателя, издадените му фактури с предмет превоз на олио и документи относно транспорта, както и писмени обяснения. В реда на изложеното следва да се посочи, че неоснователно касаторът поддържа, че съдът неправилно е кредитирал като годни доказателства представените в хода на ревизионното производство товарителници. Обосновани са изводите на съда, че приетите писмени доказателства - товарителници /ЧМР/, придружени с превод на български език, за извършените доставки, са редовни от външна страна транспортни документи, ползващи се с материална доказателствена сила по отношение условията на транспорта в това число дестинацията на стоките. Предвид наличието на подпис на получателя, удостоверен с печата на дружеството, правилно е прието, че товарителниците инкорпорират и писмено потвърждение на получателя. Дори и да налице липса на представителна власт на лицето, положило подпис да получател, както се твърди от касатора, не са налице данни за противопоставяне на търговеца при наличие на узнаване, поради което и на основание чл. 301 ТЗ следва да се приеме, че търговецът потвърждава действията. От друга страна, представените товарителници, съдържат всички реквизити - дата на транспортиране, данни за изпращач, получател и превозвач, разтоварен пункт /Калафат, респективно Афумати, Румъния/ и товарен пункт /Стара Загора/, подписи и печати на изпращач и превозвач, описание на стоките и индивидуализация на инвойс фактурата. Товарителницата е подписана и подпечатана от представители на изпращача, на получателя и на превозвача, като неустановяване личността на подписалия се в клетката на получател, от името на получателя, не ги прави недостоверни, както правилно е приел съдът. В чл. 9 от Конвенцията за договора за международни автомобилни превози е посочено, че товарителницата до доказване на противното /което в случая не е доказано от органа по приходите/ удостоверява условията на договора за превоз и получаване на стоката, а нередовността й, на основание чл. 4 от същата Конвенция не засяга нито съществуването, нито действието на този договор. От това следва, че непопълването на отделни колонки или неправилното им попълване, е ирелевантно при преценка на относимите към правния спор факти и не води до загуба на доказателствената сила на процесните товарителници, както са приели органа по приходите и съда. При тази нормативна регламентация, сочените от касатора аргументи не опровергават верността на съдържанието на товарителниците досежно горепосочените релевантни факти и обстоятелства, а и сами по себе си не могат да обуславят извод за допуснато от съда съществено процесуално нарушение при постановяване на атакуваното решение. Това е така, тъй като изводът за реално осъществяване на спорните ВОД не е основан единствено на доказателствената сила на коментираните товарителници, а е подкрепен и от приложените писмени потвърждения от получателя. Неосъществяването на ВОД не може да бъде обосновано и с информацията от вида и естеството на получената в разглеждания случай след извършена проверка в съответствие с правилата на Регламент /ЕО/1798/2003 г. и обмен с данъчните администрации на Румъния. Обстоятелството, че дружествата или техни представляващи не могат да бъде открити от местните данъчни власти и не може бъде потвърдено получаването на стоките, не могат да бъдат приети като доказателства за това, че не е извършен ВОД от българския доставчик. Изводите на приходния орган в обратния смисъл, не кореспондират с материалния закон и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). За доказване на ВОД не е необходимо намиране на получателя или деклариране от негова страна на ВОП. Съществен момент за осъществяването на ВОД е изпращането и транспортирането на стоките до територията на друга държава членка, което както правилно е приел първостепенния съд, означава фактическо напускане на стоката на границата на страната и преминаването й на друга територия. Конкретното място и адрес, където е потребена стоката на територията на друга - държава членка е ирелевантно за облагането с ДДС, тъй като от момента на напускането на стоката от територията на страната, задължението за самоначисляване преминава към регистрираното по ДДС лице - получател на стоката. Следователно ирелевантно за ВОД е дали получателят на доставката е бил намерен от данъчните власти на съответната държава и дали се явява на проверки пред тях. Да се приеме обратното, би означавало да се игнорират приложимите в случая поради сходство на фактическата обстановка задължителни тълкувания, обективирани в Решение на СЕО от 27.09.2007 г. по дело С-409/2004 г., в което е посочено, че при липсата на данни и индиции доставчикът да е участвал в данъчна измама, държавите - членки могат да упражняват предоставените им от Директивите на Общността правомощия съобразно правния ред на Общността, част от който са общите принципи на правото. В тях се включват и принципите на правна сигурност и пропорционалност, които изискват приетите от държавите - членки въз основа на чл. 21, § 3 от Шестата директива мерки да не надхвърлят необходимото за постигането на предвидената цел, нито да бъдат използвани по начин, нарушаващ правото на приспадане на ДДС и основния за общата система на ДДС принцип на неговата неутралност. СЕО посочва, че доколкото доставчикът е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го довежда до участие в данъчна измама, действал е добросъвестно и е предоставил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на данъчен кредит, то същият не може да бъде задължен впоследствие да заплати ДДС върху тези стоки, дори и когато доказателствата се окажат с невярно съдържание. Тъй като установените по делото факти и обстоятелства не могат да мотивират извод, че ревизираното дружество е декларирало ВОД по фактури с цел участие в данъчна измама, то правилно първоинстанционният съд е приел, че представените транспортни документи и писмени потвърждения установяват по нормативно предвидения за това начин транспортирането на стоките до територията на друга държава - членка, респективно - реалното осъществяване на декларираните ВОД. От изложеното следва, че декларираните от касатора ВОД са доказани по реда на чл. 45 ППЗДДС, към който препраща чл. 53, ал. 2 ЗДДС. Касаторът не дължи ДДС за тези доставки, тъй като съгласно чл. 53, ал. 1, вр. с чл. 7 от ЗДДС за тези ВОД са облагаеми с нулева ставка. Като е достигнал до същите изводи и е отменил РА, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила, вкл. и в частта на присъдените разноски. При този изход на делото на касатора не се следват разноски. На ответника разноски за касационната инстанция не следва да бъдат присъждани, тъй като независимо от заявеното искане за това в писмения отговор, не са представени доказателства за реалното им извършване. С оглед на изложеното, Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК,