Решение № 10166 от 2.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12790/2014 г.

Решение № 10166 от 2.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12790/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Александър Георгиев Георгиев, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, срещу решение № 5241 от 29.07.2014 г. по адм. дело № 7217 по описа за 2013 г. на административния съд - София град, с което по жалба на "Енергоремонт-Кресна" АД е отменен ревизионен акт № 2251200302 от 19.12.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1085 от 21.06.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София относно непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 160 907.28 лв. за данъчни периоди от м. 03.2011 г. до м. 10.2011 г., както и м. 12.2011 г. по фактури, издадени от "Вия комерс" ЕООД, "Металко" ЕООД, "Навигатор трейд" ЕООД, "Екстра строй" ЕООД, "Строй сити експрес" ЕООД и "Алексон ник" ЕООД и начислена лихва за забава. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "Енергоремонт-Кресна" АД оспорва същата като неоснователна чрез адв. Карабелов лично в съдебно заседание и чрез депозирано становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Претендира присъждане на съдебни разноски, за което представя списък по чл. 80 от ГПК. Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Маринела Тотева дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Административният съд - София град е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 2251200302 от 19.12.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1085 от 21.06.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София. Той е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС за данъчни периоди от общ ревизиран период 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. С него е осъществена корекция на декларираните от акционерното дружество резултата за ревизирани данъчни периоди от м. 03 до м. 10.2011 г., както и за м. 12.2011 г. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 от ЗДДС не е признато право на данъчен кредит в общ размер от 182 295.28 лв. Основната дейност на дружеството е извършване на основни и аварийни ремонти на електроцентрали и производство на специализирани отливки за енергетиката. В хода на ревизионното производство за данъчни периоди м. 03. и м. 04.2011 г. ревизираният субект е упражнил правото на данъчен кредит в общ размер от 63 801.8. лв. по фактури, издадени от "Навигатор трейд" ЕООД. Предмет на доставките са фероманган, феромолибден, ферохром и никел. ИДППОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. От справка в системата на НАП е установено, че дружеството е дерегистрирано по ЗДДС, няма декларирани трудови договори и уведомления към НОИ, като 11 фактури са включени в дневника за продажби, три от тях са издадени след дерегистрацията му, както и осем кредитни известия след тази дата - 26.04.2011 г. От ревизирания субект са представени фактури, кредитни известия, договори за покупко-продажба, приемо-предавателни протоколи, складови разписки за получени материални, банкови документи, извлечения от счетоводството на дружеството доставчик. Административният орган е приел, че фактурите не отразяват действително реализирани стопански операции по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС не е признато правото на данъчен кредит в общ размер от 63 801.80 лв. и е коригирано извършено намаление на данъчен кредит със сумата 47 711.40 лв. по кредитните известия, издадени от прекия доставчик след датата на дерегистрацията му. Отказано е право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 05., м. 06, м. 07 и м. 08.2011 г. в общ размер на 62 497.48 лв. по 27 броя фактури, издадени от "Вия комерс" ЕООД. ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, но след това отново е осъществено връчване на упълномощено лице. Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС от 28.09.2011 г. Исканите документи не са представени, а от справка в системата на НАП е видно, че 26 фактури са включени в дневника за продажби, една не е включена. Няма декларирани трудови договори и уведомления към НОИ. Събрана е като доказателство в административното производство декларация от управителя на дружеството, че не е подписвал договор с акционерното дружество във връзка с доставките по фактурите, не е подписвал трудови договори, не знае какви обекти има дружеството и къде се съхранява стоката. Представени са от ревизираното лице фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, складови разписки за получени материали, фискални бонове, разходни касови ордери, банкови документи и пр. Предмет на доставките са ферованадий, фероманган, феромолибден, никел и др. Не са представени документи относно транспортирането на стоките, къде са вложени, констатирано е, че по шест от фактурите няма плащане. Констатирано е, че дружеството няма регистриран касов апарат с данни, посочени в представените фискални бонове. За останалите е налице разминаване в данните за датите и платените суми по фискалните бонове и РКА. Направен е аналогичен извод, както за другия доставчик и е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 62 497.48 лв. Отказано е право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 06, м. 07 и м. 08.2011 г., когато е упражнено това право на приспадане по 27 фактури, издадени от "Металко" ЕООД в размер на 67 462.20 лв. ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, а при повторно връчване на упълномощено лице. Не са представени документи. От информационния масив на НАП е установено, че дружеството е отразило в дневника за продажби само 7 от издадените фактури, няма подавани декларации и уведомления. Представени са документи от ревизирания субект. Установено е аналогична ситуация относно предмета на фактурите - фероган, фероманган, никел, феропром и др. не са представени документи за транспортирането на стоките, а също обяснения за това къде са вложени закупените материали. Дружеството няма регистриран касов апарат. Налице е разминаване между датите и платените суми по фискални бонове и РКО. На посоченото правно основание е отказано право на данъчен кредит в размер на 67 462.20 лв. Отказано е право на данъчен кредит в размер на 16 584.80 лв. по 7 броя фактури, издадени от "Алексон ник" ЕООД. ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, не са представени документи. От системата на НАП е установено, че фактурите са включени в дневните за продажби, дружеството няма данни за декларирани трудови договори, подавани декларации. Издиран е бивш управител на същото, връчено е ИПДПОЗЛ, не са представени документи. Такива са представени от ревизирания субект. Предмет на доставките са феромолибден, никел, ферованадий и графитни електроди. Няма доказателства за извършено транспортиране, влагане на материалите, осъществено плащане. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2, във връзка с чл. 6 от ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит Отказано е право на данъчен кредит по 3 броя фактури, с предмет феромолибден и метали, издадени от "Строй сити експрес" ЕООД, за данъчен период м. 03.2011 г., в размер общо от 4 731.60 лв. ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Впоследствие са представени документи във връзка с тях и предходен доставчик "Перфект строй мат" ЕООД. Прекият доставчик е дерегистриран, има значителни задължения към бюджета, няма назначени лица по трудов договор, не е декларирал обект или склад за съхранение на стоки. Процесните фактури са отразени в дневниците за продажби за посочения период. Ревизираният субект е представил доказателства. Административният орган е направил извод, че прекият доставчик няма назначен персонал, няма склад за съхранение на стоките, превозът не е осъществен с автомобила, предмет на договора за заем за послужване и са налице несъответствия между данните за осъществените плащания от двете страни по доставките. На посоченото по-горе основание е отказано правото на данъчен кредит. Отказано е право на данъчен кредит в размер на 14 928.80 лв. по 5 фактури, издадени от "Естра строй" ЕООД за данъчен период м. 12.2011 г. ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, не са представени исканите доказателства. От проверка в информационния масив е установено, че дружеството е дерегистрирано от 20.10.2011 г., фактурите не са включени в дневника за продажби и в справката-декларация за данъчния период, няма декларирани лица назначени по трудов договор, няма декларирани и обекти, има значителни задължения към бюджета. Управителят на дружеството-доставчик не е намерен. Ревизираният субект е представил копия от фактурите, договори за покупко-продажба, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, складови разписки, дневни банкови извлечения, извлечения от счетоводството си. На същото посочено по-горе основание е отказано правото на данъчен кредит, понеже не са представени доказателства за реалното извършване на доставките - липсва персонал, склад за съхранение на стоките, данни за произхода и транспортирането им, както и за осъществено плащане по тях. Тази фактическа обстановка е изложена подробно в мотивите на обжалваното решение. Съдът е обсъдил и събраните пред него доказателства и доказателствени средства - писмени доказателства, изготвени от приходната администрация; гласни - разпит на свидетелите Катя Тодорова, счетоводител, и Юлия Костадинова, склададжия, при ревизираното дружество; заключения по съдебно-счетоводната и съдебно-техническата експертизи с експерти Ваня Петрова и инж. Огнян Пирински. По повод на съдебно-счетоводната експертиза съдът е изложил подробно дадените от експерта пояснения, като тя е изготвена след преглед на счетоводството на жалбоподателя и крайният извод е за редовно водено счетоводство от търговското дружество и конкретно относно счетоводното отразяване на процесните фактури, относно заприходяване на материалите и пр. Същевременно експертът е реализирал - разходвал тези материали, като експертът е направил съпоставка по вид, количество и себестойност на същите, както и на останалите такива. Направен е извод за съвпадане на наличното и доставеното количество и сбора на изписаното и налично в склада количество материали. Административният съд изцяло е кредитирал заключението по съдебно-счетоводната експертиза. Той е обсъдил подробно и съдебно-техническата експертиза, и даденото заключение, че предметът на доставките се явява като необходим материал за изработване на крайните изделия в условията на производството в акционерното дружество, съобразно прилаганата технология и налично оборудване. Същата подробно е описана по вид и съответна на него характеристика и е направен извод, че закупените и заприходени суровини по процесните фактури са вложени изцяло в продукцията. Изписаното количество суровини отговаря на произведената продукция, като се потвърждава наличието на процесните суровини, описани в съдебно-счетоводната експертиза. Това заключение също е кредитирано от съда. При така анализираните доказателствени средства и събраните гласни доказателства съдът е направил извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Съображенията на съда са обосновани с аргументи, че той е съд, който в изпълнение на чл. 160, ал. 1 от ДОПК се произнася по същество, както и че доказателствената тежест е в лицето на адресата на акта. Преди да изложи подробно правните си изводи, съдът е посочели, че всички фактури, с изключение на три конкретно цитирани (от "Навигатор трейд" ЕООД), са издадени от доставчиците преди дерегистрацията им, както правилно е отказано право на данъчен кредит по тях в размер на 21 388.00 лв. Съдът конкретно е обсъдил проблема за реалността на доставките в механизма на облагане с данък върху добавената стойност и практиката на СЕС, конкретно цитирана от него, както и че без значение е дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби е внесен в бюджета. Също така съдът е анализирал предпоставките, за да се реализира правото на приспадане на данъчен кредит с оглед изискванията на Директива 2006/112 и във връзка с тях правото на всеки национален орган да откаже претендираното право като се позована извършена данъчна измама от самото данъчнозадължено лице. Във връзка с последното обстоятелство се е позовал на Директивата и съдебни решения, че не се допуска да бъде отказано правото на приспадане на данъка, поради това, че са налице измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка. Позовал се е също и на съдебна практика, че не трябва да се отказва правото, понеже доставчик или негов подизпълнител не е разполагал с необходимите персонал, материали и активи, разходите не са били документално дооформени, освен ако тези обстоятелства не сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, предоставени от органите по приходите се установи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане е част от тази измама - нещо, което запитващата юрисдикция трябва да провери. Настоящият съдебен състав намира, че съдебното решение е неправилно постановено. Съдът е изложил фактите по делото, събрал е доказателства, анализирал е същите и е изложил правни съображения, които са правилни по принцип. Настоящият съдебен състав не споделя изводите на съда за доказана реалност на процесните доставки. В хода на ревизионното производство доставчиците не са били открити на декларираните адреси, като ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. Това обстоятелство не следва да бъде преценявано във вреда на ревизирания субект и следва да бъде преценявано с оглед на събрани годни доказателства относими към спорния и правнорелевантен факт на реалността на доставките - при доставка на стока относно прехвърлянето на правото на собственост, а при доставка на услуга относно престирането и приемането на същата. По делото не се спори, че данъкът по доставките е начислен, съгласно проверки направени в информационния масив на НАП, както, че по някои от доставките няма плащане, обстоятелство само на което не може да се обоснове извод за недействителност на същите. По делото както твърди и касаторът в касационната си жалба има данни за наличие на данъчна измама. Доколкото няма легално определение за това понятие, а конкретно по делото се установява, че управителя на "Вия комерс" ЕООД твърди, че не е подписвал договори с ревизираното дружество и не са издавани фактури на същото, неотразяване на част от фактурите в дневниците за продажби на доставчиците "Металко" ЕООД, "Екстра строй" ЕООД, издаване на фактури и кредитни известия след датата на дерегистрация "Навигатор трейд" ЕООД, може да се направи по прецизен анализ на събраните доказателствени средства, още повече, че с оглед на чл. 170, ал. 1 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК административният орган следва да докаже това обстоятелство. В решението на решаващия административен орган изрично е посочено това, както и липсата на регистрирани ЕКАФП при две от дружествата, както и разминаване в данните от фискалните бонове и РКО. Конкретно по делото съдът е обосновал изводите си само на заключенията на двете съдебни експертизи, доколкото обаче експертът по едната е проверил счетоводството само на жалбоподателя, а другият експерт е направил анализ на производството, заприходените материали и вложени такива при него, то само от тези данни не може да се направи категоричен извод, че именно по процесните доставки законосъобразно и икономически обосновано е упражнено правото на данъчен кредит от конкретно посочените доставчици, които се явяват липсващи такива. По делото са представени доказателства само и единствено от ревизирания субект, а не от тях, с изключение на "Строй сити експрес" ЕООД. Именно по тези съображения се преценяват и останалите обстоятелства, а именно дали предметът на доставките е бил в патримониума или в държане на доставчика, извършено ли е прехвърляне на собствеността, съответно прието ли е изпълнението, къде са съхранявани стоките. Относно транспортирането на същите съдът се е позовал на разпита на първия свидетел, без да са представени писмени доказателства, понеже транспортът бил за сметка на доставчиците. Доказателства, ограничени по обем и вид, обаче изходящи от тях са представени, въпреки ненамирането им. Точен е доводът на касатора, че с оглед предмета на доставките, който се съхранява и транспортира в чували, следва да се обоснове и наличието на работна ръка, която е осъществявала това, още повече, че обемът на същия не е малък. Двете експертизи установяват факти, по които няма спор - счетоводното третиране при жалбоподателя на доставките и отразяването на фактурите, които ги материализират, както и осъществяваното от него производство, което е специфично и което е реализирано във времето, без да са наличе категорични данни, че това е ставало с материали, предем на процесните доставки от конкретно посочените доставчици, за които е направено изложение по-горе. Обжалваното решение следва да се отмени и понеже спорът е изяснен от фактическа страна се постанови решение по съществото му. При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски общо в размер на 4 139.00 лв., за двете съдебни инстанции, на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 5 от наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения на ВАС. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение