Решение № 14326 от 25.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5858/2019 г.

Решение № 14326 от 25.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5858/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "АВС" ЕООД, представено от адв. Л. Табаков, срещу решение № 637/26.03.2019 г. по адм. дело № 2108 по описа за 2018 г. на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-03002717005337-091-001/19.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. Доводите на касатора са неправилност на решението заради необоснованост и противоречие с материалния закон. Твърди пропуски на съда при преценката на писмените и гласните доказателствени средства за декларираните вътреобщностни доставки. Възсъздава тезите и оценъчната си дейност на доказателствените средства от оспорванията на РА по административен ред и от първоинстанционното производство. Сочи доказателствените средства от списъка по чл. 45 ППЗДДС и ги определя като годни за установяване на фактите на предаване, транспорт през границата и получаване на стоките, като приема че неточностите им не разколебават тяхната недостоверност. Настоява на неубедителното доказване от ответника на твърдението, че стоките предмет на ВОД не са напуснали страната, като обсъжда информационните източници за движението на превозните средства и преминаване на границата, както и фактурирането на транспортни услуги от превозвачите. Отрича релевантността за признаване на ВОД на отчитането на ВОП от получателя. Обсъжда доказателственото значение на идентифицирането на получателите за целите на ДДС и на отговорите на гръцката данъчна администрация, както и значимостта на установените според него факти на осъществявано от трето лице маркетингово и логистично обслужване, като в отношенията с чуждестранните съконтрагенти доставчикът е представляван от служители на това трети лице. Омаловажава правното значение на отсъствието на овластяване на шофьорите за получаване на стоките предмет на ВОД и акцентира върху значението на извършеното плащане и предприемането на мерки да се избегне участието в данъчна измама. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на "АВС" ЕООД допълнителни задължения за ДДС за внасяне в общ размер 297 608. 64 лева и за лихви за забава в размер 44 333.21 лева. Източник на задълженията е начисляването от органите по приходите на косвения данък в данъчни периоди м. 10 и 11.2015 г., м. 04, 11 и 12.2016 г. и м. 01-04. 2017 г. на основание чл. 86, ал. 1 и чл. 86 от ЗДДС за декларирани от ревизираното лице вътреобщностни доставки на стоки. Начисляването на ДДС по декларирани ВОД по фактури към гръцките дружества Almega Anonim. Comm. Techn. Constr. Comp. Imp. Exp /Алмега/, Mipa Single Members P. S. General Trading /Мипа/ и RUBEZH S. M. P. C. /Рубеж/ с предмет на доставките различни видове захарни изделия, нес кафе 3 в 1 и кафе "Нова Бразилия" е мотивирано с недоказаното пристигане на стоките по ВОД на територията на Гърция и получаването им от посочените във фактурите клиенти. Счетоводното изписване на стоките от доставчика е основание за третирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната, съответно за изключване на предпоставките за освобождаване от данък на ВОД. Органите по приходите не са ценили представените от РЛ международни товарителници, приемо-предавателни протоколи и писмени потвърждения /във формата на декларация-потвърждение/. Дискредитирането на ЧМР е обосновано с непълнотата на съдържанието им; с информацията за движението на автомобилите на територията на страната и за напускането ?, както и с резултатите от насрещните проверки на превозвачите и изпълнението от тях на задълженията им за начисляване на ДДС за доставка на транспортни услуги. Липсата на реквизити на писмените потвърждения е основание за администрацията да не им се довери. Изводи във вреда на РЛ са направени от факта на плащането чрез внасяне на пари в брой по сметка на доставчика от едно и също физическо лице за тримата получатели. Позицията на администрацията е повлияна и от съдържащата се във формуляри "SCAC 2004" информация от гръцката данъчна администрация. Получателят по ВОД Мипа не е декларирал ВОП, а всички получатели не са извършвали дейност на декларирания адрес. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя доказването на предпоставките за облагане с нулева ставка на декларираните от него доставки на стоки към гръцките дружества Алмега, Мипа и Рубеж. В мотивите на съдебния акт е описан динамичния фактически състав на ревизията, включително дейността на органите по приходите по събиране, проверка и оценка на доказателствата и направените в резултат на тази познавателна дейност констатации. Съдът е концентрирал спорът по фактите до проверка на твърдението на жалбоподателя, че стоките са предадени на територията на страната и са транспортирани от или за сметка на получателя на територията на Гърция, което е обвързал с правното твърдение за осъществени на вътреобщностни доставки. По установяванията на съда получателите са регистрирани за целите на ДДС в Гърция, но не са декларирали доставките там. Не бил доказан правно релевантния факт на транспортирането на стоките извън територията на страната. По препращане от чл. 53, ал. 2 ЗДДС доказването следвало да се извърши с документите, посочени в чл. 45 ППЗДДС, като в правилника е поставено изискване към съдържанието на включеното в списъка с документи писмени потвърждение. Недостатъците във формата на международните товарителници и писмените потвърждения, както и разминаването в съдържанието на ЧМР и данъчните документи е възприето като основание за занижаване на доказателствената им стойност. Посочени са международни товарителници, в които е посочена една стока при множество стоки по фактурата, с която е обвързан превозът. Всички товарителници не съдържали дата и място на получаване на стоката, както и означение на лицето, подписало за получателя. Подписът в приемо-предавателните протоколи бил неразличим, а протоколите не съдържали данни за вида и количеството на стоките, сравними с тези по ЧМР. По част от ЧМР мястото на натоварване в гр. Варна и гр. Шумен било без връзка с обект за търговия на жалбоподателя. По мотивите на съдебния акт не е надеждно доказано и предаване на стоките на ангажирани от получателите превозвачи. От тях "АМ Комерс" ЕООД и "Василеви 2005" ООД не били фактурирали транспортни услуги към гръцките дружества /Василеви сторило това след началото на ревизионното производство/. "Чолумаговски транс" ЕООД включило в дневника си за продажби фактура към Алмега. Никой от сочените в товарителниците автомобили не е преминавал границата с Гърция в периодите на натоварване и разтоварване по ЧМР, освен автомобил на Чолумаговски, но натоварен с целулоза. Превозването на стоките извън страната не се установявало от снимки на натоварени превозни средства. Решението е правилно. В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. С факта на изпращането или превозването на стоката до друга държава-членка и физическото напускане в резултат на това на стоката от държавата членка на доставката доставчикът обвързва настъпването на благоприятни за него правни последици – освобождаването му като продавач от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка /вж. чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Националното законодателно разрешение е за облагане на ВОД с нулева ставка на ДДС – чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Затова и с арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр с § 2 от ДР на ДОПК за жалбоподателя в първоинстанционното производство е тежестта да установи с убедителността на пълното доказване юридическите факти, представляващи основание за освобождаване на ВОД. За насрещното доказване на администрацията не съществува изискване да е пълно. Затова и използването на косвени доказателства /каквито твърди да са използвани касаторът/ не е несъвместимо с процесуалната активност, осигуряваща защита срещу оспорването на РА. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД – документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимите редакции на чл. 45 от ЗДДС, т. 2 включва две букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. "а"/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от получателя или от трето лице за сметка на получателя. Поставени са изисквания към съдържанието на писменото потвърждение, които с новела от ДВ бр. 10 от 2011 г. са допълнени с посочване на име на лицето предало стоките, а с тази бр. 8 от 2016 г. и с длъжностното качество на това лице, както и с името и длъжностното качество на лицето получило стоките. При транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика необходимо и достатъчно е доказването с транспортен документ – чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС. В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило транспортен документ - международни товарителници и писмени потвърждения. Истинността на писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС не е оспорена от ответника. На съдържанието на документите от приетия в съответствие с чл. 131 от Директивата за ДДС списък, с които следва да разполага доставчикът за прилагане на освобождаването на ВОД /вж. т. 37 от решението на Съда по дело С-238/11 и чл. 45 и чл. 46, ал. 1 ППЗДДС/, е основан отказът да се приложи исканото освобождаване за декларираните от касатора ВОД. Писмените потвърждения към фактурите не съдържат вид и количество на стоката, индивидуализация на превозното средство и на лицето, предало стоките /а след 29.01.2016 г. и на лицето получило стоките/. Недостатъците на писмените потвърждения са несъвместими с изискванията, въведените от държавите членки условия по чл. 131 от Директивата освобождавания да предотвратява всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци и злоупотреба. Предварителното определяне на списъка с документи и тяхното съдържание не е в противоречие с принципите на правната сигурност и на пропорционалност. Не се основава на позитивното право очакването за доказване на предпоставките за освобождаване на ВОД с документи, които не притежават необходимото съдържание. Международните товарителници не установяват преминаването върху получателите на правото да се разпореждат фактически като собственик със стоките. При действието на чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки товарителница удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Правото на изпращача да се разпорежда със стоката се погасява, когато вторият екземпляр на товарителницата бъде предаден на получателя или когато получателят упражни правото си по чл. 13, § 1 от Конвенцията /така чл. 12, § 1 и § 2 от Конвенцията/, т. е след пристигане на стоката на мястото на доставяне получателят е поискал предоставяне на втория екземпляр от товарителницата и стоката му е предадена срещу подпис. Правото на разпореждане принадлежи само на получателя от момента на съставяне на товарителницата, ако изпращачът е направил бележка за това върху товарителницата. Затова и липсата на отбелязване в кл. 24 на товарителниците на дата и място на получаване на стоката и неопределеността на подписалия за получателя са несъвместими с извод, че правото на получателя да се разпорежда със стоката е възникнало в съответствие с чл. 12, § 2 или чл. 13, § 1 от Конвенцията. Доказването с ЧМР на физическото напускане на стоките от държавата членка на доставката е разколебано и с представените от ПП "Пътни такси и разрешителен режим" и от ГДБОП при МВР свидетелстващи документи за движение на превозните средства посочени в товарителниците. Установените маршрути на движение на превозните средства в страната в периодите на транспорта по ЧМР и отсъствието на информационна следа за напускането на границата с Гърция /освен соченото от АС Варна изключение, но с друг товар/ изключват възможността по същото време да са превозени стоките по издадените от касатора фактури за Гърция. Съмнение в доказването следва и от посочването като места на натоварване на такива, в които доставчикът няма търговски обекти. Доказването не става по-убедително с добавянето на още един търговец, съдействащ за доставките, тъй като не повлиява на съдържанието на задължителните доказателствени средства по чл. 45 ППЗДДС. Доказването с други информационни източници на релевантните за освобождаването на ВОД факти е недопустимо. Констатациите на съда не се променят от процесуалната дейност на жалбоподателя в първоинстанционното производство, която е в отговор на насрещното доказване на ответника – за индициите на плащане от получателите, единството на физическия платец и личността му, връзката му с доставчиците, разширената правосубектност на превозвачите и т. н По предназначение приемо-предавателните протоколи не са насочени към установяване на изпращането или транспортирането на стоките от държавата-членка на доставката до територията на друга държава членка и напускането на стоките от държавата членка на доставката. Ако целта им е да удостовери предаването на стоките от продавача на купувача заради задължение на последния да осигури изпращането или превозването на стоката извън държавата членка на доставката и възможните последици за събиране от него на данъка при неизпълнение на това задължение /вж. т. 43 от цитираното решение по дело С-273/11/, то фактът на предаването е значим само при осъществено доказване от доставчика на предпоставките на ВОД. Без да са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е неправомерно. По тази причина начисляването на данъка по ВОД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в съответствие с материалния закон, а отхвърлянето от съда на оспорването срещу утежняващия административен акт – правилно. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на ответника по касация се следват деловодни разноски в размер 4 462 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 3 и по аналогия от чл. 9, ал. 3 на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение