Решение № 1037 от 31.1.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Т. Тодоров - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу решение 207/24.02.2022 г., постановено по адм. д. 439/2021 г. по описа на Административен съд София област, с което по жалба на Булпласт-2013" ЕООД, [ЕИК], е отменен ревизионен акт (РА) Р-22002320001587-091-001/07.01.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, в потвърдената част с решение 446/24.03.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, по отношение на установени задължения за ДДС за данъчен период м. 12.2015 г. в размер на 5 571,04 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 170,59 лв. и допълнително установени задължения за корпоративен данък в размер на 666,20 лв. и лихви за просрочие в размер на 322,60 лв. Със съдебното решение НАП е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 1 116,53 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт поради постановяването му в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва крайните изводи на административния съд по същество поради неправилна преценка на фактическата обстановка и събраните доказателства. Твърди, че по делото на практика липсват документи относно изпълнението на процесните услуги по наем на персонал, тъй като открива множество несъответствия в представените такива. Посочва конкретно липсата на данни за проведен инструктаж за безопасност на персонала, невъзможност да се установи механизмът на възлагане, изпълнение и отчитане на задачите, използваните ресурси, несъразмерно завишеният размер на възнаграждението по фактурите, издадени от Йотов 2014 ЕООД. На следващо място развива съображения за неправилност на съдебния акт в частта по приложението на ЗКПО. Счита за нелогичен и неправилен подхода на съда да приеме наличие на документална обоснованост на всички 13 спорни фактури, с които е извършено преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО за 2015 г. Доводите в касационната жалба са подробно мотивирани. Отправя молба за отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция, ведно със заплатената държавна такса за касационно обжалване. Ответната страна - Булпласт-2013" ЕООД, чрез процесуалния представител адв. Р. Маречкова, оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор и в проведеното съдебно заседание. Моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна, а първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на разноски съгласно представен списък по чл. 80 ГПК. Прокурорът от Върховна административна прокуратура поддържа мотивирано становище за процесуална допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд - София област е бил РА Р-22002320001587-091-001/07.01.2021 г., издаден от В. Велкова, началник сектор - орган, възложил ревизията и П. Бонева-Драгиева, главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в потвърдената част с решение 446/24.03.2021г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, по отношение на установени задължения за ДДС за данъчен период м. 12.2015 г. в размер на 5 571,04 лв. в резултат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по две фактури, издадени от Йотов 2014 ЕООД и лихви за просрочие в размер на 1 170,59 лв. и допълнително установени задължения за корпоративен данък в размер на 666,20 лв., в резултат от непризнати разходи по общо тринадесет фактури, издадени от Йотов 2014 ЕООД, ведно с лихви за просрочие в размер на 322,60 лв. От фактическа страна решаващият съд е констатирал, че през ревизираните периоди жалбоподателят и Йотов 2014 ЕООД (сега НЕЛИ Б 2016 ЕООД) са осъществявали стопанска дейност в един и същ цех за производство на плочи, листове и тръби. Предмет на оспорените от органите по приходите фактури за доставка са услуги по наем на персонал съгласно договор. Ревизионното производство е възложено със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22002320001587-020-001/18.03.2020 г., изменена впоследствие със ЗИЗВР P-22002320001587-20-002/28.07.2020 r. и Р-22002320001587-020-003/27.08.2020 г. Изводите и предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-22002320001587-092-001/09.12.2020 г. Последният е бил връчен на адресата на 10.12.2020 г., който от своя страна не е упражнил правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Въз основа на него е издаден процесният РА. При проверка на валидността на РА съгласно 160, ал. 2 ДОПК, административният съд е направил извод, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган и е приключило в съответните срокове, актът е издаден в електронна форма и е надлежно подписан с квалифицирани електронни подписи на органите по приходите, съдържащ всички необходими реквизити по чл. 120 ДОПК. В обжалваното решение са обсъдени подробно всички доводи на жалбоподателя за допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията като са приети за неоснователни. По искане на жалбоподателя по делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), чието заключение е преценено като обосновано и компетентно от страна на съда. Използваните документи за изготвяне на заключението са прибщени към доказателствения материал - договор за предоставяне на персонал от 23.12.2014 г., сключен между Йотов 2014 ЕООД и Булпласт 2013ЕООД, фактури и справки за заработените дни за месеците ноември и декември 2015 г. и хронологичен регистър на Булпласт 2013 ЕООД за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. По приложението на материалноправната уредба първоинстанционният съд е ограничил спора до формална проверка на основанията за упражняване на право на данъчен кредит от страна на Булпласт-2013" ЕООД. В тази насока е направен извод, че с РА органите по приходите неправилно са приели, че доставчик на фактурираните услуги по фактури 0 12/10.02.2015 г. и 0 13/31.12.2015 г. е НЕЛИ Б 2016 ЕООД (посочен в решението като правоприемник на Йотов 2014 ЕООД). При това положение съдът е счел за безпредметно изследването на обстоятелствата във връзка с кадровата и техническа обезпеченост на НЕЛИ Б 2016 ЕООД за изпълнение на услугите. Доколко и дали действително работниците на Йотов 2014 ЕООД са престирали труда си в полза на ревизираното лице, според мотивите в съдебния акт, е следвало да бъде проверено в хода на ревизията. Разгледаните от ревизиращия екип обстоятелства не са основание за установяване на данъчни задължения на Булпласт-2013" ЕООД. В подкрепа на крайните изводи по ЗДДС в решението са отчетени и фактите, че двете дружества са стопанисвали и осъществявали дейност от едни и същи производствени помещения, находящи се в цех за производство на плочи, листове и тръби и наличието на извършени разплащания. Относно допълнителните задължения за корпоративен данък, първоинстанционният съд е извел изискването за документална обоснованост въз основа на чл. 10 ЗКПО вр. с чл. 26, т. 2 ЗКПО като е посочил, че на това правно основание следва да не се признават такива счетоводни разходи, само за които задълженото лице не разполага с документи, отговарящи на нормативните изисквания на ЗКПО и ЗСч. Преценката на съда в тази част касае отчетени разходи за 2015 г. по 13 фактури, издадени от Йотов 2014 ЕООД. Прието е, че всички фактури съдържат необходимите реквизити и са надлежно осчетоводени при Булпласт-2013" ЕООД. Относно реалността на стопанските операции е посочено, че след като по фактури 0 12/10.02.2015 г. и 0 13/31.12.2015 г. е обоснован положителен извод, то и за останалите 11 фактури с идентичен предмет и издадени от същия доставчик, следва да бъде прието аналогично разрешение. Доколкото липсва правна регламентация относно документите, които следва да бъдат съставени за удостоверяване на изпълнението на доставките, то представените от жалбоподателя са напълно достатъчни и от тях стават ясни точните характеристики на услугите. Като допълнителен мотив съдът е отбелязал, че органите по приходите са признали право на данъчен кредит по 11 от общо 13-те процесни фактури и няма логика признатите фактури да не участват във формирането на финансовия резултат на Булпласт-2013" ЕООД за 2015 г. Обжалваното решение на Административен съд - София област е валидно и допустимо, но неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано с оглед на доказателствата по делото. Основателно е оплакването на касатора, че решаващият съд е възприел погрешно фактическата обстановка и е обсъдил неправилно събраните доказателствата. Преди да бъдат разгледани наведените възражения е необходимо да се внесе известно уточнение. Не е вярно заключението на решаващия съд, че НЕЛИ Б 2016 ЕООД се явява правоприемник на Йотов 2014 ЕООД. Доказателства за това липсват в кориците на делото. В действителност става въпрос за едно и също търговско предприятие като не са представени данни за продажба, преобразуване или друг вид сделка с търговско предприятие по смисъла на Търговския закон. При справка в Търговския регистър при Агенцията по вписванията се установява, че на 10.02.2016 г. е вписано прехвърлянето на дружествените дялове на Йотов 2014 ЕООД от Н. Йотов на Н. Баракова. На същата дата е променена фирмата и е обявен новият учредителен акт на дружеството -НЕЛИ Б 2016 ЕООД. Изложените мотиви в тази част на съдебното решение не са издържани от фактическа и правна страна. От гледна точка на приложимите разпоредби на ЗДДС в случая става въпрос за един и същ доставчик, чието поведение не е напълно ирелевантно при преценка по основния въпрос за делото. Фактическата обстановка и доказателствата не са преценени правилно от първостепенния съд, видно от факта, че не е начислен ДДС във фактури с 0 1/15.01.2015 г., 0 2/16.02.2015 г., 0 3/16.03.2015 г., 0 4/15.04.2015 г., 0 5/18.05.2015 г., 0 6/19.06.2015 г., 0 7/17.07.2015 г., 0 8/17.08.2015 г., 0 9/18.09.2015 г., 0 10/15.10.2015 г. и 0 11/05.11.2015 г., издадени от Йотов 2014 ЕООД (л. 430 и сл. от приложение 2). Основателно касаторът оспорва аргументите в съдебното решение, че органите по приходите са приели наличието на предпоставките за признаване на данъчен кредит на получтеля на доставката по цитираните фактури. Съгласно чл. 113, ал. 1 ЗДДС, всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Според чл. 86, ал. 1 ЗДДС, регистрирано по закона лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в СД по чл. 125 за този данъчен период и посочи документа в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В случай, че доставчикът Йотов 2014 ЕООД е бил регистрирано лице по ЗДДС преди 15.11.2015 г. е бил длъжен да начисли ДДС в цитираните фактури. Косвен данък на отделен ред е начислен единствено по фактури 0 12/10.02.2015 г. и 0 13/31.12.2015 г., в противоречие с приетото в обжалваното решение. Изцяло неправилно отмяната на РА в частта по ЗКПО е мотивирана от съда с предпоставките за признаване на данъчно събитие по смисъла на ЗДДС. Подобен подход не може да бъде защитен при съвкупна оценка на доказателствения материал по делото. По същество, заинтересован да установи материалноправните предпоставки в процеса, водещи до надлежно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, е ревизираното лице по арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК. В същия смисъл са т. 31 и т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 37 от решението на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К и др. Основното изискване според СЕС, за да е налице правото на приспадане по доставките, е в съответствие с принципа на национална процесуална автономия да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки и услуги са били използвани впоследствие от данъчно задълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки. В нарушение на правилата за разпределение на доказателствената тежест решаващият съд е приел, че доколко и дали действително и реално работниците на Йотов 2014 ЕООД са престирали труда си в полза на Булпласт 2013 ЕООД, е следвало да бъде проверено в хода на ревизията. Именно за тази цел до доставчика и до 19 физически лица-служители на доставчика през периода от 01.01.2015 г. до началото на 2016 г. са изпратени искания за представяне на документи и обяснения, резултатите от които не са обсъдени в мотивите. Подробното описание на фактическата обстановка в тази насока фигурира в РД и решението на горестоящия административен орган и не следва да бъде повтаряно детайлно на този етап от процеса, с изключение на обстоятелствата, че доставчикът не е представил отговор, а всички лица са отрекли да са работили за друго дружество, освен за Йотов 2014 ЕООД и нямат спомен кое физическо лице е възлагало работните им задачи. В същата насока е трайната практика на Върховния административен съд по приложението на чл.чл. 68-69 ЗДДС, според която реалното осъществяване на доставките е абсолютна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Главното и пълно доказване на посоченото обстоятелство, въз основа на което задълженото лице извлича права и основава всичките си претенции, надхвърля притежаването на фактура и нейното осчетоводяване. Това също не е съобразено при постановяване на обжалваното съдебно решение. Изложените съображения от решаващия съд и доводите в отговора на касационната жалба са в противоречие с установената съдебна практика, както на националния съд, така и на СЕС. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС (вкл. в решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11), който в своята практика многократно подчертава, че националният съд следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. В настоящия случай при формиране на крайните заключения на съда са взети предвид единствено представените от жалбоподателя документи в хода на съдебния процес, направени са неверни логически предположения, а възраженията на ответната страна са игнорирани изцяло. В тази насока процесуалният представител на директора на Дирекция ОДОП София е изразил становище в о.с.з. на 09.12.2021 г., като е обърнал внимание върху обстоятелството, че представените частни документи, вкл. договорът за предоставяне на персонал от 23.12.2014 г., нямат достоверна дата и не са били представени до момента. Поради тази прична не е следвало да се изключи възможността документите да са съставени единствено за целите на обжалването на РА, а тяхната доказателствена стойност да бъде внимателно ценена с оглед на останалите факти и обстоятелства. Настоящата съдебна инстанция споделя аргументите на касатора за липса на достатъчно доказателства за осъществени реални доставки с предмет наем на персонал по процесните фактури, издадени от Йотов 2014 ЕООД и за необоснованост на изводите на решаващия съд с оглед на фактите и доказателствата по делото, които не са спорни. Представените писмени доказателства от процесуалния представител на ответника хода на съдебния процес са послужили за изготвяне на ССЕ, но тяхната съпоставка не подкрепя заключенията на съда. Именно поради факта, че представените списъци на физически лица за заработени дни и договор за предоставяне на персонал от 23.12.2014 г. представляват частни докоменти, същите не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила. Липсата на конкретни данни за механизма на изпълнение на услугите, възлагането на задачите, техническата и ресурсна обезпеченост, е следвало да бъдат анализирани при постановяване на крайното решение в случая. С оглед на неуспешно проведеното главно доказване от жалбоподателя относно реалност на доставките по фактури с фактури с 0 1/15.01.2015 г., 0 2/16.02.2015 г., 0 3/16.03.2015 г., 0 4/15.04.2015 г., 0 5/18.05.2015 г., 0 6/19.06.2015 г., 0 7/17.07.2015 г., 0 8/17.08.2015 г., 0 9/18.09.2015 г., 0 10/15.10.2015 г., 0 11/05.11.2015 г., 0 12/10.02.2015 г. и 0 13/31.12.2015 г. издадени от Йотов 2014 ЕООД, изложеното по-горе води до заключение, че ревизираното лице неправилно е приспаднало разходи по фактурите и органите по приходите законосъобразно са извършили корекция на финансовия му резултат за 2015 г. със сума в общ размер на 161 027,45 лв. Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, а чл. 10, ал. 1 от ЗКПО сочи, че счетоводния разход следва да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция. За целите на облагането по ЗКПО ревизираното дружество, което претендира правото да приспадне разходи от финансовия си резултат за данъчно облагане с корпоративен данък, е трябвало установи, че са спазени изискванията за това. Констатациите и изводите на вещото лице по ССЕ, приета като доказателство в о.с.з. на 18.11.2021 г., не са обсъдени надлежно в мотивите на обжалваното решение. Административният съд неправилно е обосновал заключение за наличие на реални доставки с данните за плащания между дружествата. Заплащането на стойността по фактурите не е елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит, а представените доказателства в тази насока единствено разколебават крайните заключения на съда по приложението на ЗДДС и ЗКПО. В съответствие с разпоредбите на чл. 201 и чл. 202 ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. В заключението на вещото лице е изследвано единствено счетоводното отразяване по фактури 0 12/10.02.2015 г. и 0 13/31.12.2015 г., издадени от Йотов 2014 ЕООД, но не и останалите 11 фактури. Изрично в заключението по въпрос 2.3. и въпрос 3, вещото лице уточнява, че не може да даде отговори дали са спазени основните счетоводни принципи и по отношение редовността на счетоводството на жалбоподателя. Неоснователно е позоваването в касационния отговор на ответника на заключението по ССЕ. Механизмът на разплащане между ревизираното лице и Йотов 2014 ЕООД е изяснен на стр. 15 от РД (неразделна част от РА) и в хода на съдебното производство не са били опровергани обстоятелствата във връзка със захранването на касовата наличност в Булпласт-2013" ЕООД от служителя на доставчика И. Ликова с цел извършване на преводите по банков път. В обобщение, първоинстанционното решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с гореизложените съображения. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отхвърли оспорването срещу процесния РА по отношение на установените задължения за ДДС за данъчен период м. 12.2015 г. в размер на 5 571,04 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 170,59 лв. и допълнително установени задължения за корпоративен данък в размер на 666,20 лв. и лихви за просрочие в размер на 322,60 лв. Предвид така приетото от касационната инстанция, решение 207/24.02.2022 г., постановено по адм. д. 439/2021 г. по описа на Административен съд София област следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда. С оглед на своевременно заявеното искане в тази насока, на НАП (по арг. от § 1, т. 6 от ДР АПК) се дължат разноски в общ размер на 1 851,40 лв., при съобразяване посочения по-горе предмет на спора и доказателствата за внесена ДТ за касационната инстанция в размер на 61,84 лв. и претендираните разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 1 789,56 лв., които следва бъдат заплатени от ответната страна по настоящото дело. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,