Решение № 14260 от 28.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15751/2014 г.

Решение № 14260 от 28.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15751/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Д. С. П., действаща като едноличен търговец (ЕТ) "Д. П. - Д." със седалище и адрес на управление гр. Р., ул. "Б." № ..., ет...., чрез адв. Г. Я., срещу решение № 2282 от 10.10.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, постановено по адм. д. № 4364/2013 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт (РА) № 181301824 от 31.07.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден и изменен с решение № 622/29.10.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Варна. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторката счита, че в решението са възприети неправилни фактически констатации, довели до неправилно приложение на закона. Посочва, че за ревизираните периоди е ръководила различни търговски предприятия, по сметките на едно от които "Д. Д." ЕООД, гр. Русе били налични достатъчно парични средства, които да покрият разходите по придобиването на недвижими имоти и по ремонтите им. Ирелевантно било обстоятелството, че за това ползване не били съставени съответните счетоводни документи. Оспорва доводите за непризнаване на дарения от роднини и доказаността на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Счита за неправилен подходът на ревизиращите органи по формиране на данъчна основа от моменти салда, а не на годишна база. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да отмени РА, алтернативно - да върне делото за ново разглеждане от друг състав на АС гр. Варна. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна не взема становище. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА 181301824 от 31.07.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден и изменен с решение № 622/29.10.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, на касаторката ЕТ "Д. П. - Д." за данъчни периоди 2006 г., 2007 г. и 2008 г. по реда на чл. 122 ДОПК са определени допълнителни данъчни задължения, както следва: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 746.42 лева и лихви в размер на 551.51 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 29 980.17 лв. и лихви в размер на 17 954.73 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 34.94 лева и прилежащи лихви в размер на 15.65 лева. Прието е при ревизията, че липсват доказателства за разпределен дивидент от "Д. Д." ЕООД в полза на Д. С. П. Установено е, че на 19.11.2004 г. от банкова сметка на "Д. Д." ЕООД е изтеглена сума в размер на 114 700 евро (224 238.50 лв.). По обяснения на ревизираното лице (РЛ) сумата била предназначена за покупка от строителна фирма на 2 апартамента и 2 гаража през 2005 г. Сделката не се състояла и парите се съхранявали в сейф. Имотите били закупени през 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Заемът бил възстановен на "Д. Д." ЕООД през 2009 г. на части: по ПКО 5/10.01.2009 г., № 25/15.04.2009 г., № 41/31.07.2009 г. и № 61/10.12.2009 г. Във връзка с връчено ИПДПОЗЛ и представени документи от "Д. Д." ЕООД е установено несъответствие между данните по ГФО, публикувани в Търговския регистър и представените аналитични ведомости, разшифровка на сметка 422, и главна книга на счетоводни сметки 422, 503, поради което е прието, че доказателствата са новосъздадени за целите на ревизията на Денка Петрова и не могат да докажат налични към 1.01.2005 г. парични средства в размер на 224 238.50 лв. Приети са за недоказани дарения от А. П. А. в размер на 38 200 лв., от С. С. (баща) и от П. С. (майка) през 2005 г. на сумата 36 000 лв., както и приходи от рента от ЗП "Г. И. Г.", с. О. Не са признати изплатени доходи от ЕТ "Д. П. - Д." през 2005 г. и 2006 г. и е установено нулево начално салдо към 1.01.2006 г. Установено е, че РЛ в условията на СИО е закупило недвижими имоти по нотариален акт (НА) № 32/28.05.2007 г. - апартамент № 6, ет. 3 и гараж в незавършен вид в жилищен блок "Лилия" в гр. Р., ул. "Н." № .... за сумата от 54 000 лв. с продавач "К. И." ООД и по НА № 116/13.10.2006 г. - отстъпено право на строеж на апартамент Б4 в новострояща се сграда в гр. Р., ул. "Б." с продавач "С." ООД. Посредством експертиза, изготвена в ревизионното производство на съпруга С. П., е установена пазарната стойност на апартамент БА в гр. Р., ул. "Б." и на довършителните работи на посочените два имота. В разходната част на паричния поток на лицето са включени разходите за покупка и довършителни работи на апартамент № 6 в гр. Р., блок "Лилия" по издадени от "К. И." ООД фактури, на апартамент Б4 в гр. Р., ул. "Б.", за който са включени допълнителни разходи, представляващи разликата между пазарната оценка в размер на 108 890 лв. и документираната цена на придобиване на имота и на разходите за довършителни работи. Въз основа на представени нотариални актове са включени следните разходи: по НА № 140/11.10.2007 г. за покупка на дворно място с двуетажна двуфамилна къща в незавършен вид в гр. Русе, кв. "Долапите" и по НА № 170/14.05.2008 г. за дворно място с еднофамилна сграда в гр. Русе, кв. "Долапите". След анализ и съпоставка на направените разходи и получените доходи, приходният орган е констатирал несъответствие, квалифицирано като основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Изразходените парични средства за придобиване на недвижими имоти са приети като недекларирани доходи от други източници, въз основа на които е определена годишна данъчна основа на лицето, съответно са установени данъчните задължения за ревизираните периоди. За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е валиден, при издаването му не са допуснати съществени процесуални нарушения и е съобразен с материалния закон. Намерил е за доказано наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Като е кредитирал съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), съгласно която липсват доказателства П. да е ползвала парични средства от "Д. Д." ЕООД, е приел, че в хода на съдебното производство не са ангажирани доказателства, че лицето е разполагало със средства за покриване на разходите си - лични и на семейството. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна, довело до необоснованост и противоречие с материалния закон. Неоснователно е възражението на касаторката за допуснати съществени процесуални нарушения във връзка с възлагането и срока на извършване на ревизията. Ревизията е образувана със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № 1203133 от 11.09.2012 г., връчена на 21.09.2012 г., от когато започва да тече срокът на ревизията съгласно чл. 114, ал. 1 ДОПК. Определен е 3 месечен срок за извършването й, т.е. в срок до 21.12.2012 г. В този срок е издадена ЗВР № 1204505 от 20.12.2012 г. за удължаване срока до 21.01.2013 г. съгласно чл. 114, ал. 2 ДОПК. Със ЗВР № 1300130/10.01.2013 г. е променен ръководителят на ревизионния екип, а със ЗВР № 1300261/18.01.2013 г. е удължен срокът до 21.02.2013 г. съобразно срока по чл. 114, ал. 2 ДОПК. Със заповед № 1300066/15.02.2013 г. ревизията е спряна, считано от същата дата, на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 ДОПК - поради образувано ревизионно производство на съпруга С. П. и за изчакване на резултата от него. При спиране на производството срокове не текат, поради което до изтичане на срока на ревизията на 21.02.2013 г. остават 6 дни (от 15.02.2012 г. до 21.02.2012 г.). Производството е възобновено със заповед от 07.05.2013 г., когато е издадена ЗВР № 1301824/7.05.2013 г. и е определен горепосоченият 6-дневен срок за извършване на ревизията до 13.05.2013 г. РД № 1301824 от 20.05.2013 г. е издаден в срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК, а РА - в срока по чл. 119, ал. 2 ДОПК при подадена възражение срещу РД на 18.07.2013 г. Решението на административния съд не съдържа преценка на доказателствата, констатации по фактите и правни изводи по спора относно установяване задълженията на ревизираното лице по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ съобразно правомощията на съда по чл. 160, ал. 1 ДОПК. Първоинстанционното решение се състои от една страница изложение на установяванията в ревизионното производство, посочване, че се кредитира изготвена ССЕ относно липсата на доказателства, че П. е ползвала пари от "Д. Д." ЕООД и декларативно изложение, че жалбоподателката не се е справила с доказателствената тежест, поради което оспорването следва да бъде отхвърлено. Липсва анализ на събраните в хода на ревизията писмени доказателства, относими към установяване на релевантните за спора факти и обстоятелства относно данъчните задължения на ревизираното лице. Съдът е посочил, че кредитира заключението на ССЕ като безпристрастно и компетентно изготвено, но не го е обсъдил заедно с другите доказателства по делото, както изисква правилото на чл. 202 от ГПК. От друга страна назначената експертиза не е довела до изясняване на спора, тъй като е работила само по счетоводни записи на "Д. Д." ЕООД, за които не е било спорно, че не са коректни. Още в хода на ревизията лицето е посочило, че в салдото по сметка Каса към 31.12.2004 г. в размер на 516 211.52 лв. е включена и изтеглената от П. на 19.11.2004 г. сума в размер на 224 238.50 лв. (левова равностойност на 114 700 евро) по получен заем от БАКБ, което е некоректно предвид данните за изтегляне на сумата в брой и липсата на данни за внасянето й в касата на дружеството. Установено е, че операциите по сметка Каса са вземани по банкови извлечения без да са съставяни приходни или разходни касови ордери. По делото са налице извлечения от движението по банкови сметки на лицето - л. 322 за изтеглена сума в брой от 114 700 евро от БАКБ, която сума е отпусната по договор за ипотечен банков кредит. При "Д. Д." ЕООД сумата от 114 700 евро е осчетоводена по дебита на сметка 422 "Подотчетни лица" като задължение на физическото лице Д. П., което счетоводно отразяване не изключва използването й от едноличния собственик на капитала, при данни, че сума в размер на 220 000 лв. е възстановена от П. през 2009 г. Единствено поради некоректното й отразяване в счетоводството на "Д. Д." ЕООД, без да се обсъдят съвкупно всички други доказателства по делото за реално получаване на сумата в брой от ревизираното лице, не може да се отрече възможността сумата да участва в паричния поток на лицето. В тази връзка на ССЕ не е била поставена относима задача за изследване на паричен поток, при необходимост в няколко варианта, в зависимост от твърденията на лицето и установяванията по делото. Вместо това, вещото лице е изследвало движение по банкови сметка на "Д. Д." ЕООД, което би било относимо обстоятелство към паричния поток в случай, че са теглени или внасяни парични средства в брой. Освен средствата от отпуснат на "Д. Д." ЕООД банков заем жалбоподателката е оспорила приетото нулево начално салдо към 1.01.2006 г. с твърдения за получени трудови възнаграждения от ЕТ "Д. П. - Д.", дивиденти от "Д. Д." ЕООД, заемни средства от А. А. (баща на съпруга С. П.) и от С. и П. С. (родители на П.), доходи от рента от ЗП "Г. И. Г.", с. О., по които относими обстоятелства в решението липсват всякакви мотиви. Липсват мотиви относно сумите, които следва да участват в приходната и разходната част на паричния поток за ревизираните години. В производството по реда на чл. 156 и сл. ДОПК намират субсидиарно приложение разпоредбите на АПК и на ГПК, на основание § 2 от ДР на ДОПК. Съгласно чл. 12 от ГПК съдът преценява всички доказателства по делото и доводите на страните по вътрешно убеждение, според чл. 235, ал. 2 ГПК съдът основава решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона, а според чл. 236, ал. 2 ГПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Именно в мотивите на съдебното решение следва да бъдат изложени фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение. Съобразно приетите за установени обстоятелства съдът следва да квалифицира фактите и да направи съответните правни изводи, които също следва да бъдат изложени в мотивите на решението. При мотивиране на фактическите и правни изводи на съда, същият следва да се произнесе по фактическите и правни доводи и възражения на страните, както и да обсъди събраните по делото доказателства и обоснове приемането им или изключването от доказателствения материал. Обжалваното решение не отговаря на посочените процесуални изисквания за постановяването му. Допуснатите от административният съд процесуални нарушения по чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК, са съществени и препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението. Липсата на мотиви, отговарящи на изискванията на процесуалния закон, лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Поради това, решението следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК - делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. В контекста на горните разяснения новото първоинстанционно производство следва да започне от стадия на съдебното дирене, за да се даде възможност на страните да съобразят процесуалното си поведение с правилата на доказателствената тежест и с очакванията към съдържанието на заключителния съдебен акт по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК. Следва да се дадат указания на страните във връзка с разпределението на доказателствената тежест, каквито указания съдът не е дал, както с разпореждането от 10.01.2014 г. за насрочване на делото в открито съдебно заседание, така и в хода на съдебното производство. При уточнение на жалбоподателката, че оспорва всички констатации по РД и по РА, следва да й се дадат указания, че носи доказателствената тежест за всички твърдения, от които черпи благоприятни за себе си правни последици, включително и за оборване на констатациите на акта по смисъла на чл. 124, ал. 2 ДОПК - както за разполагаемо начално салдо към 1.01.2006 г. (за получени суми по дарения, от трудови възнаграждения, рента и реалното получаване, съхранение и разходване на сумата от 114 700 евро), така и за действително направените разходи по придобиване и довършителни работи на четирите недвижими имота по НА № 116/13.10.2006 г., НА № 32/28.05.2007 г., НА № 140/11.10.2007 г. и НА № 170/14.05.2008 г. На жалбоподателката следва да се предостави възможност да формулира въпроси към ССЕ, които искания неправилно не са били уважени от първоинстанционния съд. Следва и служебно съгласно чл. 171, ал. 2 АПК да се постави задача на ССЕ за формиране на парични потоци за ревизираните години в алтернативни варианти - в зависимост от твърденията на страните за включване или изключване на определени суми от приходната/разходната част на потока. Във връзка с предоставения кредит от БАКБ експертизата следва да извърши проверка на място при кредитната институция с оглед наличните данни, кое лице е изтеглило сумата от 114 700 евро на 19.11.2004 г., кои лица са имали право да теглят суми от името на "Д. Д." ЕООД, налице ли са данни къде е съхранявана сумата след 19.11.2004 г., как е възстановена сумата в полза на "Д. Д." ЕООД през 2009 г. Данъчната основа за облагане следва да се определи на годишна база, а не по моментни салда. Следва да се съберат доказателства как е извършено плащането по НА № 140/11.10.2007 г. При съставяне на разходната част на паричния поток следва да се вземат предвид представените доказателства и обяснения от строителите "К. И." ЕООД и "С." ЕООД относно начина на плащане на правото на строеж и на строителните работи, като алтернативно се изготвят паричните потоци с/без включване на пазарните оценки, изготвени в хода на ревизията. Следва да се обсъдят всички доказателства от ревизионната преписка, вкл. наличието на данни за изплатена рента от ЗП "Г. И. Г." (л. 398), при възможност на който да се извърши проверка от вещо лице за изплатени доходи от рента за ревизираните периоди, да се обсъдят от съда договорите за дарение на парични суми (л. 292), банковите документи във връзка със сумата от 114 700 евро и доказателствата за направени разходи във връзка със строителството на недвижими имоти. С оглед изхода на спора АС гр. Варна следва да се произнесе по направените разноски съобразно чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,