Решение № 5511 от 8.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10305/2023 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Енерджи Уърлд Системс ЕООД, гр. София, подадена чрез процесуалния му представител адв. Велкова, срещу Решение 4733 от 13.07.2023 г., постановено по адм. дело 3731 от 2023 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221719006713-091-001/31.12.2020 г., издаден от органи по приходите пи ТД на НАП- София, в частта, потвърдена с Решение 607/14.04.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София, при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно по подържаните касационни основания по чл. 203 т. 3 от АПК съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорната доставка, вкл. и последващата реализация на стоките в рамките на икономическата дейност на търговеца /ВОД/. Намира, че изводите на първоинстанционния съд са необосновани и не са съобразени с ангажираните доказателства, в нарушение на дадените указания от състав на ВАС единствено са приповторени и изцяло споделени мотивите на органите по приходите, сведени до нередности и наличието на публични задължения пре предходния доставчик обстоятелства изцяло несъотносими според кастора към правото му на данъчен кредит. Позовава се на практиката на СЕС и на ВАС, като в подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА. Претендира разноски, за което представя списък по чл.80 от ГПК и договор за правна защита и съдействие. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция ОДОП - София, чрез процесуален представител юрк. Горанов оспорва същата, настоява за оставяне в сила на съдебния акт с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С частна жалба, подадена от Директор на Дирекция ОДОП гр. София е оспорено и Решение 5614 от 19.09.2023 г., постановено по адм. дело 3731/2023 г. по описа на АССГ, с което е отхвърлено като неоснователно искането на ответника за изменение на Решение 4733 от 13.07.2023 г., постановено по адм. дело 3731 от 2023 г. по описа на Административен съд София-град, в частта му за разноските. Ответникът по частна жалба - Енерджи Уърлд Системс ЕООД, гр. София, чрез процесуалния му представител адв. Велкова оспорва същата в депозиран писмен отговор и изразява становище за оставяне в сила на оспореното решение. Представителят на Върховната прокуратура на РБългария дава мотивирано заключение за неоснователност и на касационната жалба, и на частна жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба и частната жалбата основания, за да се произнесе, взе предвид следното: По касационната жалба на Енерджи Уърлд Системс ЕООД, гр. София. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е била законосъобразността на РА Р-22221719006713-091-001/31.12.2020 г., издаден от органи по приходите пи ТД на НАП- София, в частта, потвърдена с Решение 607/14.04.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП- София, с който е коригиран декларираният по СД по ЗДДС от Енерджи Уърлд Системс ЕООД резултат за данъчен период месец Юли 2019 г. от ДДС за възстановяване в размер на 90 428,71 лева на ДДС за възстановяване в размер на 428,71 лева, в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 90 000 лева по фактура 3 от 31.07.2019 г., издадена от Макси груп България Интернешънъл ЕООД, както и е коригирана данъчната основа на декларираните през месец Август 2019 г. ВОД на стоки от 504 604,10 лева на 0,00 лева, с мотиви за липсата на осъществена ВОД по фактура 33/01.08.2019 г., издадена на Open Brusiness Ltd, VIN GB270737691. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата, с която е бил сезиран, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 90 000 лева за данъчен период м.07.2019 г. по фактура 3/31.07.2019 г., издадена от Макси Груп България Интернешънъл ЕООД с предмет на стопанската операция доставката на фасадни топлоизолационни плочи, конкретно индивидуализирани по количество, едн. и крайна цена. В хода на ревизията органите по приходите след анализ на ангажираните от ревизираното лице, прекия му доставчик и дружеството-превозвач доказателства са приели, че въпреки наличието на редовно съставена фактура, договор за доставка, протокол за отложено плащане, счетоводни документи; ЧМР, пътни листове, лиценз за международен превоз на товари, фактури за транспорт, счетоводни и платежни документи за същия, договори за наети транспортни средства; фактура 33/01.08.2019 г., издадена на Open Brusiness Ltd, VIN GB270737691 и потвърждение за получаване на стоките в Гърция, доказателства за валидността на VIN номера, при положение че чуждия-търговец не е открит на адреса, че липсват превозни такси, тахошайби, документи за зареждане на гориво, че липсват назначени лица на трудов договор, липсва подадена ГДД и резултатите от проведеното ревизионно производство на Макси Груп България Интернешънъл ЕООД, то не се доказва както получаването на стоките в рамките на пряката доставка, така и последващото разпореждане с тях в рамките на ВОД. Тези изводи са мотивирани с липсата според органите по приходите на доказателства за транспорт, за място на натоварване и разтоварване на същите, за прехвърляне на собствеността и наличието на стоки от вида и количеството при прекия доставчик. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е систематизирал в табличен вид относимите към всяка спорна фактура доказателства, съпоставил е съдържанието им и е достигнал до извод за идентитет по между им. След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност, първостепенният съд от своя страна е приел, че при положение, че се касае до доставка на стоки, то следва да бъде установено както притежанието им от доставчика, прехвърляне на собствеността по отношение на същите в ползва на получателя (ревизираното дружество), така и последващата им реализация, но в хода на процеса тези факти не са установени при доказателствена тежест за оспорващия. Така според първостепенния съд приемо-предавателния протокол към фактурата единствено съдържа информация за вида на стоката, мярка и количество, но не и данни за място на предаване и получаването й; въпреки установения предходен доставчик Фризтех ЕООД от информацията от дневниците за покупки на Макси Груп България Интернешънъл ЕООД не може да се установи, че дружеството е разполагало със стоките за да извърши процесната доставка; установено било от органите приходите, че липсват доказателства за транспорт; не са ангажирани счетоводни документи; липсват доказателства за плащане. При тези факти съдът е приел, че не се доказва доставчикът да е разполагал с процесните стоки и да е прехвърлил собствеността върху тях на получателя. По тези съображения е приел, че доставката по спорната фактура не е реално извършена, с оглед на което законосъобразно с РА е отказано на получателя признаване на данъчен кредит за нея. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд София-град като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Неоснователни са доводите за допуснати процесуални нарушения от състава на АССГ. Производството е било за втори път на разглеждане пред състав на Административен съд София-град, след като с Решение 3993 от 12.04.2023 г., постановено по адм. дело 4485/2022 г. по описа на ВАС е отменено Решение 1708/15.03.2022 г. постановено по адм. дело 5745/2021 г. по описа на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Всъщност всички оплаквания, насочени към дейността на първостепенния съд, касателно преценката му на събрания доказателствен материал, и изведените въз основа на нея изводи от фактическа и правна страна, касаят обосноваността на съдебния акт и ще бъдат разгледани по-долу, ведно с обсъждане на материалната му законосъобразност. Следва да се посочи, че касационната инстанция при проверка на така изведеното касационно основание констатира, че съдебният акт принципно отговаря на изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК, респ. чл. 235, ал. 2 от ГПК, за мотивираност, а и на тези на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК за постановяването му въз основа на възприетите от съда факти и обстоятелства, произтичащи от събраните при съдебното дирене писмени доказателства и доказателствени средства, като съдът е сторил собствени фактически и правни установявания, с което са изпълнени указанията на ВАС. По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното. Всъщност единственият спорен въпрос между страните в процеса е наличието на реално осъществена доставка на стоки между страните, посочени в спорната фактура, като нито една от тях не отрича значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и принципно правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорната доставка /така и общото правило на чл.154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се установяват от органите по приходите, при доказателствена тежест за същите. Нередности при прекия доставчик, при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по спорната фактура, следва да бъде установен фактът на предаването на стоката от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, и прочие. С оглед на събраните по делото писмени доказателства, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, дадените обяснения в хода на ревизионното производство, които установяват принципно механизма на извършване на доставката на спорната стока, настоящата съдебна инстанция намира, че е доказана реалността й. Всъщност фактурата, съдържа всички изискуеми реквизити съобразно изискването на чл.7 от ЗСч, съответно чл.226 от Директива 2006/112 /което не е спорно по делото/; придружена е от ППП, който има необходимото съдържание; представени са и надлежни доказателства за транспорт /ЧМР, пътни листове, международен лиценз за превоз на стоки и прочие доказателства от страна на дружеството-превозвач/ и то още в хода на ревизията; противно на възприето от органите по приходите и първостепенния съд, доказателствата за транспорта съдържат и данни за мястото на натоварване и разтоварване на стоките; ангажирани са и надлежни доказателства за последващата реализация на стоките ВОД към клиента на Енерджи Уърлд Системс ЕООД, които необосновано не са кредитирани в хода на ревизията, респ. от съда. Всички тези доказателства са подробно анализирани в приетото по делото заключение на вещото лице, което съдът неправилно не е обсъдил в съвкупност със самите документи и всъщност макар и да го е кредитирал е сторил необосновани изводи. Както нееднократно се сочи в съдебната практика съставяните между данъчните субекти документи, обективиращи развитието на отношенията помежду им, съставляват в по-голямата си част частни документи, но това не е пречка същите да бъдат кредитирани от състава на съда. Действително в случая е била оспорена автентичността на представените договор, фактура и приемо-предавателен протокол по пракята доставка от процесуалния представител на Директор Дирекция ОДОП гр. София по реда и в преклузивния за това срок по чл.193 ал.1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, за което е открито и нарочно производство, но единствено и само относно авторството на подписа на лицето М. Спасов. Не е оспорена автентичността и на Споразумителен протокол от 31.10.2019 г., в който се възпроизвежда съдържанието на посочената фактура, нито автентичността на Декларацията на представляващия Макси Груп България Интернешънъл ЕООД, което наред с обстоятелството че същите документи са намерили надлежно счетоводно отразяване при доставчика, депозирани са и от него в хода на ревизията, при съобразяване и нормата на чл. 301 от Търговския закон, всъщност налага извода, че няма пречка да бъдат кредитирани от състава на съда, както и този, че волеизявлението в тях изхожда вкл. и от представляващия Макси Груп България Интернешънъл ЕООД. Необосновано съдът се е мотивирал с обстоятелството, че приемо-предавателния протокол не съдържал място на натоварване и разтоварване на стоките каза се тези данни се съдържат в редовно съставените ЧМР и пътни листове; необосновано е прието, че липсват доказателства за транспорт с аргументи за липсата на тахошайби, платени пътни такси, при наличието на ангажираните още в хода на ревизията изброени по-горе писмени доказателства, депозирани вкл. и от дружеството-превозвач. Посочените доказателства, преценени в съвкупност, а и съдържанието на самата фактура процесната, а и за последващата реализация /в която всяка една стока е конкретно индивидуализирана по казания по-горе начин/, следва да се приеме, че имат необходимото съдържание, релевантно за установяване на фактите по делото, разписани са от посоченото като техен съставител лице. Още повече, че както изрично се приема и в константата практика на ВАС, че получателят по доставката не може да бъде държан за отговорен за действия, респ. бездействията на доставчиците си и/или на трети лица, което напълно кореспондира и с практиката на СЕС по този въпрос. Без значение е съставеният РА на доставчика, който от друга страна не е и ангажиран по делото, за да бъде обсъждан в съвкупност с останалия доказателствен материал, при съобразяване и практиката на СЕС по този въпрос виж например Решение от 22.12.2010г. по дело С-438/09 и др. Или ако са доказани посочените по-горе две предпоставки, както е в случая, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, вкл. разполагаемост със стоките, и непредставянето на доказателства за транспорт (а такива има), доказателства за счетоводно отразени в счетоводството на доставчика разходи във връзка с доставката (а и такива са налични), освен ако приходната администрация докаже, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. /решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahagйben и Dбvid, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, Gбbor Tуth, т. 45; решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, т. 31, определение от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 42/. С тази доказателствена тежест данъчната администрация не се е справила, а мотивите, изложен в РА в тази насока, са чисто теоретични и не намират в опора на събрания доказателствен материал. Поради изложеното настоящият касационен състав намира, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата като е приел, че данъчният кредит следва да бъде отказан на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. При това положение необосновани са и изводите от фактическа страна първостепенния съд относно липсата на доказателства за осъществена ВОД с разглежданите стоки, правото да се разпорежда с които като собственик е прехвърлено на ревизираното дружество, рес. на неговия клиент. От текста на чл. 7 от ЗДДС и тълкуването на нормите на чл. 131 и чл. 138 от Директива 2006/112, дадено в решенията на СЕС, се установяват материалноправните предпоставки, които данъчнозадълженото лице следва да докаже, за да се ползва от облагането с нулева ставка на ДДС по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, и те са: 1. правото на разпореждане със стоката като собственик е прехвърлено на получателя (изискване към всяка облагаема доставка); 2. придобиващият да има качеството на данъчно задължено лице, което е и идентифицирано за целите на ДДС на територията на държава-членка, различна от тази в която е започнало изпращането или превозът на стоките, който да е посочил на доставчика си и 3. стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и вследствие на това изпращане или превозване е напуснала физически държавата членка на доставката (виж например решенията на СЕС: от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos, т. 42, от 27 септември 2007 г. по дело С-184/05, Twoh International, т. 23, от 7 декември 2010 г. по дело R., C-285/09, т. 41, от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29, от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11, Mecsek-Gabona, т. 31, от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, Траум, т. 24, при съобразяване и изменението на член 138, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, сторено с Директива (ЕС) 2018/1910 на Съвета от 4 декември 2018 г. (ОВ L 311, 2018 г., стр. 3,). При липса на конкретна разпоредба в Директивата за ДДС относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени доставките им от ДДС, в правомощията на държавите членки е да утвърдят списък на документи (решенията на СЕС по делата Mecsek-Gabona, т. 36, и Траум, т. 27). Националният законодател е регламентирал такъв списък с документи в чл. 45 ППЗДДС в приложимата редакция. Според чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС, приложим в конкретния случай, тъй като се установява безспорно, че превоза на стоките е от трето лице за сметка на доставчика, последният следва да представи документ за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка и това е транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Следва веднага да се отбележи и че не е спорно, че не е неприложима презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Най-сетне безспорно съдебната практика е категорична и че ако данъчнозадълженото лице умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила функционирането на общата система на ДДС, или е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него сделка е била част от извършена от приобретателя измама и че не е взело всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, правото на освобождаване от ДДС би трябвало да му бъде отказано (вж. в този смисъл например Решение от 8 ноември 2018 г., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, т. 41 и цитираната съдебна практика), но установяването на такива обективни факти, които да потвърдят едно такова положение, е в доказателствена тежест за данъчната администрация. В процесния казус транспортът е бил за сметка на ревизираното лице, което е ползвало транспортните услуги на превозвача Бултранс 2018 ЕООД. Необосновани са изводите на първостепенния съд, и основателни са касационните оплаквания, по отношение на анализа на представените международни товарителници (редовно попълнени, вкл. и в клетка 22, 23и 24), пътни листове, фактури и доказателства за счетоводно отразяване на доставките и сторения при този анали извод за липсата на реално осъществени транспортни услуги предвид непредставени тахошайби, доказателства за заплатени пътни такси и прочие. По тези съображения оспореното решение на АССГ следва да се отмени като необосновано и постановено при неправилно приложение на материалния закон, и да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Посоченото обосновава и извода за неправилност на съдебния акт и в частта му за разноските. По частната жалба на Директор на Дирекция ОДОП гр. София. Предвид изхода на правния спор, следва да бъде отменено и Решение 5614 от 19.09.2023 г., постановено по адм. дело 3731/2023 г. по описа на АССГ. Разноски: При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на жалбоподателя следва да се присъдят сторените в процеса, съобразно представения списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за понасянето им пред всяка една от съдебните инстанции, или сумата от общо 14 290 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 от АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, осмо отделение