Решение № 11628 от 3.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4262/2017 г.

Решение № 11628 от 3.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4262/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е две касационни жалби срещу Решение № 255 от 16.02.2017 г., постановено по адм. дело № 3061/2015 г. по описа на Административен съд - В.. К. Д. на Дирекция "ОДОП"- В. обжалва визирания съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03000814003328-091-001/26.06.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-В., потвърден с Решение № 431/14.09.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП относно установените на В. Г. И. от с. К., обл. Д. данъчни задължения по ЗДДФЛ както следва: за д. п. 2011 г. - над размера от 384.06 лв. и лихва за забава над размера от 123.51 лв.; за д. п. 2012 г. - над размера от 891.82 лв. и лихва за забава над размера 89.18 лв.; по КСО: за 2011 г. - главница над размера от 683.62 лв. и лихва за забава над размера от 219.85 лв.; за 2012 г. главница над размера от 158.74 лв. и лихва за забава над размера от 34.77 лв.; по ЗЗО - за 2011 г. - главница над размера от 307.25 лв. и лихва за забава над размера от 98.81 лв.; за 2012 г. - главница над размера от 71.35 лв. и лихва за забава над размера от 15.63 лв. В касационната жалба се поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи се, че първоинстанционният съд незаконосъобразно е кредитирал представеното банково удостоверение за изтеглени от А. И. суми в брой през 2011 г. В резултат на това той погрешно е приел, че сумата следва да се включи в приходната част на паричния поток за същия данъчен период, а от там неточно е определил и размерите на дължимите ЗОВ за 2011 и 2012 г. В подкрепа на изложените тези се навеждат подробни аргументи и се претендира отмяна на решението в обжалваната му част, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касаторът - В. Г. И., чрез процесуален представител, обжалва горепосоченото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р-03000814003328-091-001/26.06.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-В. относно установените му данъчни задължения по ЗДДФЛ за д. периоди 2008, 2009 и 2010 г., ведно с начислените лихви за забава, за д. п. 2011 г. - до размера от 384.06 лв. и лихва за забава до размера от 123.51 лв.; за д. п. 2012 г. - до размера от 891.82 лв. и лихва за забава до размера 89.18 лв.; по КСО: за 2011 г. - до размера от 683.62 лв. и лихва за забава до размера от 219.85 лв.; за 2012 г. - до размера от 158.74 лв. и лихва за забава до размера от 34.77 лв. и по ЗЗО: - за 2011 г. - главница до размера от 307.25 лв. и лихва за забава до размера от 98.81 лв. и за 2012 г. - главница до размера от 71.35 лв. и лихва за забава до размера от 15.63 лв. В касационната жалба се поддържа, че в атакуваната му част съдебният акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон. Навеждат се доводи, че спрямо публичните задължения за д. периоди 2008 г. и 2009 г. са изтекли сроковете по чл. 109, ал. 1 и чл. 171, ал. 1 ДОПК. Обстойно се аргументира тезата, че визираната разпоредба на чл. 109, ал. 1 ДОПК е приложима и спрямо "областта на общественото осигуряване". Касаторът намира, че представените доказателства установяват разполагаемостта на заемодателите с посочените в договорите и разписките суми, поради което необосновано съдът е приел обратното. Сочи, че при съставянето на паричните потоци органите по приходите са отчели общия разход на домакинството по данни от НСИ, а не годишният паричен разход. Намира, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК не е приложима към определената данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК при липсата на доказателства, че този доход е от трудова дейност. В подкрепа на становището си излага подробни съображения в жалбата, представя писмени доказателства и претендира отмяна на решението в атакуваната му част, ведно с отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник - Директорът на Дирекция "ОДОП" - В., чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва касационната жалба на В. И., представя писмени доказателства и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В качеството си на ответник В. И. не изразява становище по основателността на касационната жалба на насрещната страна. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" и неоснователност на жалбата на В. И.. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - В. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-03000814003328-091-001/26.06.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-В., потвърден с Решение № 431/14.09.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП. За да достигне до извод за частична основателност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Констатирането му е обосновано от съставените парични потоци за ревизираните данъчни периоди, въз основа на които е установен недостиг на разходваните над получените от лицето средства за периодите 2008-2012 г. За начално салдо към 1.01.2008 г. е приета сумата от 306, 14 лв., като в приходните и разходните части на паричните потоци са отразени всички получени и разходвани средства, спрямо които са събрани доказателства. Органите по приходите не са кредитирали представените 4 бр. договори за заем: от 1.02.2010 г., 5.05.2011 г., 2.01.2012 г. и 3.01.2012 г. поради липсата на уговорени между страните лихви и на доказателства за разполагаемостта със сумите при заемодателите. Въз основа на установените моментни несъответствия между получените и разходваните средства в рамките на съответния данъчен период, ревизиращите са определи общия размер на съответния недостиг, като за определяне на основите за облагане са съобразили посочените обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. В резултат на това те са приели, че данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК за 2008 г. възлиза на 4 530.29 лв., за 2009 г. - 15284.13 лв., за 2010 г. - 11 213.65 лв., за 2011 г. - 9581.26 лв. и за 2012 г. - 19321.74 лв., на базата на които са определили размерите на допълнително дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, ЗОВ и следващите се лихви за забава. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е частично кредитирано от съда. Той е дал вяра на вариант втори от констатациите на експерта, с изключение на изводите относно д. п. 2011 г. Спрямо последния, решаващият състав е възприел сумите, посочени във вариант първи, който включва в приходната част на паричния поток сумата от 6000 лв., представляваща получен от ревизираното лице заем от А. И. по договор за заем от 5.05.2011 г. В тази връзка съдът е съобразил свидетелските показания на Иванова, които се подкрепят от представеното в хода на ревизията удостоверение на Общинска банка гр. В., че на 11.04.2011 г. тя е изтеглила от своя банкова сметка сумата от 6000 евро. Поради това е приел, че разполагаемостта със сумата от 6000 лв. при заемодателя по договора от 5.05.2011 г. е доказана и същата следва да се включи в приходната част на паричния поток за 2011 г. След съвкупен анализ на събраните писмени доказателства и показанията на свидетелите Д. С. и М. П. първоинстанционният съд е приел, че не е установена възможността им да предоставят на ревизираното лице сумите, посочени в представените договори за заем. Същият извод е формиран и спрямо договорът от 2.01.2012 г. с А. И., като е отчетено обстоятелството, че от изтеглянето на сумата от 6000 евро на 11.04.2011 г. свидетелката е получавала работна заплата, близка до минималната за страната и е следвало да осигурява своето съществуване. Съпоставяйки от една страна размера на съответния недостиг за изследвания данъчен период, определен от вещото лице на годишна база и от друга страна размера, определен от приходните органи въз основа на моментни несъответствия, първоинстанционният съд е установил, че стойностите на данъчните основи, посочени в РА са по- благоприятни за ревизираното лице, с оглед на което и предвид забраната за влошаване на положението на жалбопадателя е приел, че за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. РА е законосъобразен в частта относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и следващите се лихви за забава. За 2011 г. и 2012 г. решаващият състав е отчел, че съгласно заключението на експерта данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК възлизат съответно на сумите от 3 840.58 лв. и 891.82 лв. Без да редуцира техните размери с посочените от вещото лице дължими вноски по КСО и ЗЗО за 2011 г. и 2012 г., решаващият състав е достигнал до извода, че дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ възлиза на сумите от 384.06 лв. и 89.18 лв., ведно със следващите се лихви за забава. В съответствие с кредитирания вариант по ССчЕ съдът е приел, че дължимите за 2011 г. и 2012 г. вноски по КСО са в размер съответно от 683.62 лв. и 158.74 лв., а по ЗОО - от 307.25 лв. и 71.35 лв. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение в атакуваната му част е валидно и допустимо, но частично неправилно. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП": Неоснователни са доводите на касатора, обосноваващи тезата му, че представените към договора за заем от 5.05.2011 г. доказателства не установяват разполагаемостта на заемодателката със сумата от 6000 лв. Както правилно е приел и решаващият състав, при наличието на взаимно кореспондиращи договор за заем, разписка, свидетелски показания на заемодателката и представено банково удостоверение за изтегляне на сумата от 6000 евро на 11.04.2011 г. първоинстанционният съд правилно е кредитирал като верни представените частни документи, достигайки до извода, че сумата е получена в заем от ревизираното лице и следва да се включи в приходната част на паричния поток за 2011 г. В своята съвкупност ангажираните доказателства опровергават презумптивната сила на фактическата констатация в РА, че сумата от 6000 лв. не е получена в заем от ревизираното лице, поради което в тежест на приходните органи е било да докажат пред съда твърдението си, че изтеглената от Иванова сума е разходвана до 5.05.2011 г. След като това не е сторено, то обосновано решаващият състав е приел, че размерът на данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК за 2011 г. възлиза на сумата от 3 840, 58 лв., въз основа на която дължимият данък е 384.06 лв. В корелация с размерите на данъчните основи за 2011 г. и 2012 г. са изчислени и дължимите ЗОВ, посочени от експерта по ССчЕ в Справка № 13. Като е приел, че над тези размери РА е незаконосъобразен и е отменил същия в останалата му част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което в тази му част следа да бъде оставено в сила. По жалбата на В. И.: Несподелими са доводите на касатора, че оспореният РА е издаден в нарушение на чл. 109, ал. 1 и чл. 171, ал. 1 ДОПК. Изложените в жалбата аргументи са идентични с тези, релевирани пред решаващия орган и пред първоинстанционния съд, който правилно е посочил, че както преклузивният срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК, така и давностният срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК не са изтекли. По аргумент от чл. 53, ал. 1 ЗДДФЛ годишната данъчна декларация за 2008 г. е следвало да се подаде до 30.04.2009 г., с оглед на което срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК е започнал да тече на 1.01.2010 г. и би изтекъл на 31.12.2014 г. На 15.12.2014 г. е издадена ЗВР, с която е образувано ревизионното производство, като на 16.12.2014 г. същата е връчена на ревизирания, с оглед на което не е изтекъл преклузивният 5- годишен срок за образуване на производство за установяване на данъци. Отново на 1.01.2010 г. е започнал да тече погасителният давностен срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК за публичните вземания за 2008 г., като на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК същият е спрял да тече на 16.12.2014 г. РА е издаден на 26.06.2015 г., поради което установените с него задължения за 2008 г. и 2009 г. не са погасени по давност. Ирелевантни в настоящото производство са съображенията на касатора за приложимостта на чл. 109, ал. 1 ДОПК спрямо задължителните осигурителни вноски за периода м. 12.2008 г. -31.10.2009 г., тъй като в тази му част РА е отменен и първоинстанционното решение, като необжалвано, е влязло в сила. Поради това са неотносими и представените от насрещната справка в настоящото производство писмени доказателства, обосноваващи предвиденото в чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК основание за спиране на давността. Установените с РА задължения за 2008 г. и 2009 г. не са погасени по давност, с оглед на което правилно първоинстанционният съд е разгледал в тази му част спора по същество. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че необосновано първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства не установяват получаването на посочените в договорите за заем от 1.02.2010 г., 2.01.2012 г. и 3.01.2012 г. суми. Трайно е разбирането на ВАС, че определящо за кредитирането на представените в тази връзка частни документи е ангажирането на доказателства за разполагаемостта на заемодателите със съответните суми. Сами по себе си твърденията на разпитаните свидетели не обвързват съда да кредитира изявленията им, а единствено да прецени показанията им с оглед всички други данни по делото. След като възможността им да предоставят процесните суми не е подкрепена с други доказателства, то правилно решаващият състав е счел, че размерът им не следва да се включва в приходната част на съставените парични потоци. Още при обжалването на РА по административен ред решаващият орган конкретно е изследвал параметрите на включените в паричните потоци разходи за живот по данни от НСИ средно на домакинство, намалени с установените конкретни разходи за съобщения и данъци. Съпоставката на отразените стойности по данъчни периоди със статистическите данни за общия паричен разход на домакинство сочи, че в паричните потоци са отразени стойностите само на паричния разход на домакинството, но не и остойностените натурални разходи. До същото заключение е достигнал и първоинстанционният съд, който при определянето на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК правилно не е редуцирал размера на отразените разходи за живот по данни от НСИ. Настоящият състав не споделя тезата на касатора, че след като облаганите доходи са с неустановен произход, то те не са осигурителни. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК препраща към чл. 122 - 124 ДОПК "съответно", поради което особеностите на препращащата норма следва да се приспособят към прилаганата норма. Това в частност сочи, че за целите на задължителното обществено осигуряване до доказване на противното укритият облагаем доход следва да се приеме, че е от трудова или приравнена на нея от КСО дейност и формира осигурителен доход в размерите, определени с приложимите материалните закони. В съответствие с тях експертът е посочил релевантните размери на ДОО, ДЗПО и ЗО за 2011 и 2012 г. само на базата на данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Този подход е идентичен с възприетия от органите по приходите, които не са формирали обща данъчна основа за съответния период. Първоинстанционният съд не е съобразил обаче, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.2011 г., с оглед на което и съгласно Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. на ВАС по т. д. № 3/2015 г., ОСС, I и II колегия визираната норма е неприложима за периода 1.01.-14.02.2011 г. Този извод налага съответното редуциране на размера на дължимите за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. ЗОВ, възлизащи на сумите: ДОО и ДЗПО - 598.08.лв. и ЗО- 268.84 лв., ведно със следващите се лихви за забава в размери 192.35 лв. и 86.46 лв. До тези размери в тази му част РА е законосъобразен, поради което първоинстанционното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата за разликите над посочените суми до главниците от 683.62 лв. и 307, 25 лв. и лихви за забава от 219,85 лв. и 98.81 лв. следва да се отмени, ведно с РА. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касационната жалба на В. И. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, възлизащо на сумата от 672.17 лв. В. И. не е представил доказателства за действително осъществени разноски в касационното производство, поради което такива не му се присъждат в качеството му на ответник по неоснователната касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП". Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение