Решение № 664 от 16.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9955/2018 г.

Решение № 664 от 16.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9955/2018 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Мебелна къща Перник" ЕООД, [населено място], (с предишно наименование "Мебелна къща Явор" и седалище гр. [населено място]), представлявано от управителя, срещу решение № 1042/11.05.2018 г., постановено по адм. дело № 3674/2017 г. по описа на Административния съд – Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р-16001317000944-091-001/04.09.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 683/22.11.2017 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, за установени задължения за данък по ЗДДС във връзка с непризнат данъчен кредит в общ размер на 83 456, 02 лева, ведно с прилежащите лихви в общ размер на 20 556, 37 лева. Изложени са твърдения, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано – съставляващи касационни основания по чл. 209, ал. 3 АПК. Иска се отмяна на атакуваното решение. В съдебно заседание дружеството-касатор се представлява от адв. Табаков, който поддържа касационната жалба и представя писмени бележки. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в писмено становище, чрез процесуален представител юрк. Коева-Димитрова изразява такова за неоснователност на касационната жалба. Желае решението да бъде оставено в сила и претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 570 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество, е неоснователна, по следните съображения: Предмет на разглеждане пред административния съд е бил РА, потвърден с решение на ДД "ОДОП", с който на "Мебелна къща Явор" ЕООД (понастоящем "Мебелна къща Перник" ЕООД) са определени задължения за данък по ЗДДС в общ размер на 83 456, 02 лева, ведно с прилежащите лихви в общ размер на 20 556, 37 лева, в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Би Си Груп" ЕООД, "М Стийл Фрийд" ЕООД, "Си Ви Експерт" ЕООД, "Алма - Би 83" ЕООД, "Ванина 2013" ЕООД, "Ани - Ян 2014" ЕООД, "Ем Ей Ви 75" ЕООД, "Хан Лайт" ЕООД, "Ниведира" ЕООД, "Бм Билд" ЕООД, "Билд Съпорт" ЕООД, "Ви Енд Джи БГ" ЕООД и "Навитул БГ" ЕООД. Предмет на фактурите издадени от "Би Си Груп" ЕООД, "М Стийл Фрийд" ЕООД, "Си Ви Експерт" ЕООД, "Алма - Би 83" ЕООД, "Ванина 2013" ЕООД и "Навитул БГ" ЕООД са били "рекламни стоки и материали" и "рекламни услуги". От доставчиците "Ани - Ян 2014" ЕООД и "Ниведира" ЕООД са фактурирани строително-монтажни работи (СМР), а от "Ниведира" ЕООД, "Бм Билд" ЕООД, "Ви Енд Джи БГ" ЕООД и "Билд Съпорт" ЕООД са издадени фактури с предмет строителни материали, като от последния са фактурирани и осветителни тела. Дружеството "Ем Ей Ви 75" ЕООД е издало фактури с предмет стоки – компютърни части, а "Хан Лайт" ЕООД е фактурирало към ревизираното дружество мебели. За да отхвърли жалбата на "Мебелна къща Явор" ЕООД първоинстанционният съд е посочил, че от доказателствата по делото, преценени поотделно и в тяхната съвкупност, се достига до извода, че липсват доказателства сочените като доставчици дружества да са прехвърлили правото на собственост върху стоките на касатора, респ. да са извършили услугите. Същите съдът е посочил като недостатъчни за оборване констатациите на органа по приходите. Приел е, че не са налице предвидените в чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС условия за възникване и предпоставките за признаване правото на данъчен кредит на "Мебелна къща Явор" ЕООД. Решението е правилно. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на стоки и услуги, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност. Тежестта за доказване настъпването на всички правопораждащи претендираното право положителни факти е за ревизирания субект. Той следва да проведе главно доказване, което винаги, за да е успешно, следва да бъде и пълно, с ангажиране на относимите към спора доказателства. Липсата на относими доказателства за установяване на фактурираните услуги, при всеки от доставчиците, обосновават извод за недоказано реално извършени такива. Наличието на кумулативните условия за възникване право на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за касатора - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. При липсата на доказателства относими към спорните факти, обосновано и правилно съдът е приел, че оспорения пред него РА е законосъобразен в изводите за недоказани реални доставки на стоки и услуги и отказано право на данъчен кредит при липса на изискуемите предпоставки, съобразно разпоредбата на чл. 68, ал. 1 ЗДДС, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Съдът е приел, че събраните по делото доказателства в своята съвкупност не установяват реалното осъществяване на спорните доставки. От частично представените приемо-предавателни протоколи/констативни протоколи не се установява, че процесните стоки по издадените фактури от процесните доставчици са предадени на ревизираното лице. Не са представени пътни листове, товарителници и други съпътстващи документи, доказващи как е извършен транспортът, както и доказателства къде е извършено съхранението и предаването на стоките и кои са лицата, пряко участвали и извършили дейностите. От представените доказателства не се установява и факта на осъществяването на процесните услуги, от същите не може да се констатира реалното извършване, какво представлява услугата, как е осъществена, от кого, с какви материали, на какъв носител е предадена на ревизирания субект и как е одобрена от "Мебелна къща Явор" ЕООД. За услугите СМР не са представени протоколи обр. 19 за извършените дейности. Съдът е стигнал до правилния извод, идентичен с този на органа по приходите, че РЛ не е доказало договорените между страните услуги да са реализирани. По отношение на рекламните услуги "Мебелна къща Явор" ЕООД е свързано лице с "ЯВОР" ООД, "Мебелна Къща Явор - Варна" ЕООД, "Мебелна Къща Явор - София" ЕООД, "Мебелна Къща Явор - Велико Търново" ЕООД и "Мебелна Къща Явор - Бургас" ЕООД, като всички те използват за реклама домейн www. yavor. bg, на който да качват брошури, флаери, рекламни материали за отделни рекламни кампании и други подобни. Не са налице обаче доказателства кое от посочените дружества е получател по дадени доставки. Предвид липсата на достатъчно доказателства и недостатъчната процесуална активност на РЛ, не може да се стигне до извода процесните фактури и сочените в тях доставки да са действително осъществени в полза на "Мебелна къща Явор" ЕООД. За част от фактурираните услуги предметът е посочен, но не може да се индивидуализира от представените доказателства, поради което не може и да се установи действителното му извършване. Нито от договорите, нито от приемо-предавателните протоколи може да се установи как точно е изпълнен предметът на облигационното отношение и какъв е конкретният резултат. Не могат да се установят нито параметрите, нито способите, лицата до които са разпространени договорените брошури и чрез кои канали за рекламни и маркетингови комуникации е изграждана онлайн репутацията на възложителя. Не се установява наличие на интернет сайт на дружеството, напротив установява се че има общ такъв с "Явор" ООД. В хода на съдебното производство не са ангажирани експертизи, които да установят осъществените дейности, както рекламните такива, така и за строително-монтажните работи и вложените строителни материали. Същите биха дали отговор на въпросите как е била реализираната работата и дали същата е извършена от посочените във фактурите дружества и с материалите фактурирани на ревизираното лице. Съдът е съобразил, че при справка в интернет на сайта на Adwords в Google. com, https: //www. google. bg/adwords/, е установено, че регистрацията на този сайт е безплатна. Плаща се само когато някой кликне върху рекламата, за да посети уебсайта или се обади (а именно при действаща реклама). Предвид пасивното процесуално поведение и липсата на ангажирани доказателства в тази връзка, съдът правилно е приел за недоказано по безспорен начин, че са осъществени каквито и да било рекламни услуги (не са налице справки, нито представени доказателства във вид на носител с резултат от извършени дейности). Твърденията за осъществяване на рекламните услуги "устно" и ползване на друга фирма, която обработва данните, без доказателства в тази връзка, не са достатъчни за доказване на реално изпълнение на фактурираното. За фактурираните строително-монтажните работи, са налице обяснения, че същите били наложителни в резултат от земетресение от 22.05.2012 г., но във връзка с твърдението не са представени доказателства за реалните щети, вследствие на земетресението. Във връзка с доставките на СМР са представени договори и банкови извлечения за разплащане, но не са съставяни протоколи обр. 19, нито е поискана и назначена от съда съдебно-техническа експертиза. Правилно съдът е съобразил, че от представените доказателства не може да се установи, реалното осъществяване на фактурираните СМР. Неоснователни и неподкрепени с доказателства са възраженията на касатора, същият излага само обяснения за начина на осъществяване на доставките. Неоснователен е касационният довод, че съдът като е повторил мотивите на решението на ДД"ОДОП", е допуснал съществено процесуално нарушение, което да води до отмяна на атакуваното решение. Решението е правилно като краен резултат за законосъобразност на РА и повтаряне на част от мотивите на органите по приходите е в потвърждение, че съдът ги възприема изцяло. Неоснователен се явява и касационния довод, подкрепен с избирателно цитиране на части от решение на Съда на Европейския съюз. При недоказана реалност на доставките конкретният случай не може да се обвърже с практиката на Съда на Европейския съюз, на която се позовава касаторът. Следва да се съобрази тълкуването, което СЕС е дал на понятието "доставка на стоки", изразено в решение по дело С-494/12. В т. 20 от цитираното решение. Съдът е припомнил постоянната си практика, от която следва, че доставка на стоки не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (т. 35 от решение по дело C-435/03; т. 36 от решение по съединени дела C-354/03, C-355/03 и C-484/03; т. 51 от решение по дело C-255/02; т. 24 от решение по дело C-237/09; и т. 33 от решение по дело C-78/12). В тази насока докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Съгласно практиката на СЕС - решение по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, жалбоподателят няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика си, но следва да докаже самата доставка, което в случая в условията на пълно насрещно доказване, жалбоподателят не е успял да удостовери в хода на процеса, че е получил изпълнението на фактурираните рекламни услуги и СМР и е налице транслативният ефект по сделките с предмет на доставка строителни и рекламни материали, осветителни тела, компютърни части от преките доставчици. Нещо повече, по аргумент от т. 50 от решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 на СЕС, въпреки липсата на конкретни улики за наличието на измама (доказването на които е в тежест на приходния орган), решаващият съдебен състав следва да съблюдава в рамките на спора по делото дали самият издател на фактурите е извършил въпросните доставки, като за тази цел се вземат предвид всички обстоятелства, които в случая са останали недоказани. След като жалбоподателят претендира посоченото материално право, то следва да притежава доказателства относно реалността на доставката и изпълнението й от издателя на фактурата. Предвид фактите и доказателствата по настоящия спор, след като жалбоподателят твърди, че в негова полза са престирани услуги и са предадени стоки от процесните доставчици, при недоказване реалното им осъществяване, не може да претендира, че е добросъвестен. Всъщност, няма как получателят да е добросъвестен, защото той очевидно знае или е бил длъжен да знае, че не е получил стоките и услугите от съответен доставчик. След като жалбоподателят претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките следва да се притежават от него и от неговия доставчик, след като са равнопоставени страни по един и същ договор и за изпълнението на същия и двете страни по договора следва да разполагат с относимите доказателства за доставката по вид и обем, съответно и стойност на всяка от договорените дейности и стоки и материали. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. По изложените съображения, неоснователни са доводите на касатора за нарушения на процесуалните правила при обсъждане на доказателствата и неправилно приложение на закона и решението като правилно, следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на спора в полза на касатора не се дължат разноски по делото. На ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 678 лева от претендираното 3 570 лв., съобразно чл. 8, ал. 1, т. 5 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за изготвяне на писмено становище без процесуално представяне пред Върховния административен съд. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение,