Решение № 3837 от 19.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12363/2012 г.

Решение № 3837 от 19.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12363/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Валерий Киров Димитров, представен от адв. Г. Найденова, срещу решение № 1391/30.07.2012 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 280 по описа за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 1001004/01.10.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас в частта му потвърдена с решение № РД-10-368/11.12.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Бургас при ЦУ на НАП /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. Инвокира се неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съществени процесуални правила. Оспорват се фактическите установявания на съда и правните му изводи относно предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК и за размера на данъчната основа за установените задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ и на допълнително начисленият ДДС. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Ответникът по касация директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорената пред АС Бургас част на ревизионен акт са установени в тежест на Валерий Димитров задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 01.01.2004 г. - 31.12.2004 г. в размер на 1 180,85 лв. и лихва в размер на 833,12 лв.; за данъчен период от 01.01.2005 г. - 31.12.2005 г. - в размер на 3 147 лв. и лихва за забава в размер на 1 877,11 лв.; задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г. в размер на 2 671,77 лв. и лихва 926,95 лв., както и задължения по ЗДДС за периодите 01.05.2007 г. - 31.05.2007 г. в размер на 770 лв. и лихва в размер на 317,40 лв.; 01.08.2007 г. - 31.08.2007 г. в размер на 516,67 лв. и лихва в размер на 206,70 лв. и за периода 01.12.2007 г. - 31.12.2007 г. в размер на 1 093,33 лв. и лихва в размер на 350,25 лв. Данъчната основа за облагане с подоходния данък и с косвения данък е определена по реда на чл. 122 от ДОПК. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК. Установяванията на подоходния данък за 2004 г. и 2005 г. е с ползване на статистическа информация за средствата за издръжка на ревизираното лице и отчитане като доход само на този от трудово възнаграждение на съпругата му. Получената отрицателна разлика на приходите и разходите е оценена като несъответствие по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. В данъчната основа за тези два данъчни периода са включени и доходите от търговската дейност на ревизираното лице. За данъчен период 2007 г. основата за облагане с подоходния данък е определена като разлика между декларираната стойност на продадени МПС и действителната им стойност. Върху тази разлика и в съответните данъчни периоди по ЗДДС е начислен и косвения данък. Размерът на разликата между данъчните основи е определен от обясненията на третите лица - купувачи на съответните МПС. Първоинстанционният съд е възприел изцяло твърденията за фактите в мотивите на оспорения РА, както и изводите на администрацията относно наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Ценил е като доказателствен източник обясненията на третите лица относно действителната продажна цена на продадените от задълженото лице през 2007 г. с последиците за данъчната основа на данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ и за допълнително начисляване на ДДС. Обсъдил е заключението на приетата съдебно-техническа експертиза и е изключил релевантността на изводите му за пазарната цена на стоките при писмени доказателствени средства за реално договорена и платена цена. При проверката за установени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. и 2005 г. съдът е отрекъл дължимото включване в приходната част на баланса на доходите от дейността на ревизираното лице като едноличен търговец. Решението е неправилно в частта отхвърляща оспорването срещу РА относно установените задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) пред д. п. 2004 г. и 2005 г. и правилно в останалата част. Обратно на приетото от АС Бургас за облагането с подоходен данък на касатора пред данъчни периоди 2004 г. и 2005 г. неправилно данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, тъй като не са осъществени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. При ревизия по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК гаранцията за правото на участие на ДЗЛ в производството е следващата от чл. 124, ал. 2, in fine от ДОПК тежест на административния орган при условията на главно пълно доказване да установи предпоставките на този ред за провеждане на ревизия. Доказване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК в обсъжданите данъчни периоди не е проведено. Насрещното доказване на касатора е проведено успешно и то следва от безспорното обстоятелство за деклариран доход в същите данъчни периоди от дейността му като едноличен търговец. Този доход не е оспорен от приходната администрация и той е включен в общата годишна данъчна основа. Порочен е подходът на администрацията и на съда за изключване на този доход при изчисляването на приходите. В отлика от чл. 48 от ЗДДФЛ в чл. 35 от отменения ЗОДФЛ доходите от търговска дейност са част от единната данъчна основа /вж. чл. 15 и гл. VIII от ЗОДФЛ/. С арг. от чл. 13 от ЗОДФЛ (отм.) се облагат само получените доходи, а кога доходът е придобит определя чл. 11, ал. 4 от с. з. и отликата е според вида на престацията, а при паричните престации от значение е начинът на плащане. Очевидно е противоречиво да се приеме, че доходът е придобит от дейността на ЕТ, за да бъде обложен с включването му в общата годишна данъчна основа и в същото време да се отрече придобиването му при изследването на съотношението на приходите и разходите за преценката по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. При установяванията на административния съд и при разяснените правила за доказателствената тежест при проведена ревизия по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК, положителната разлика между декларираната от касатора продажна цена на процесните МПС и действителната сочи на укриване на тази разлика като доход и обосновава обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В процеса на доказване не са допуснати сочените от касационния жалбоподател опущения. Обсъждането на доказателствените източници е съобразено с процесуалните и опитните правила. Дадените от трети лица в извънсъдебната фаза на производството писмени обяснения са годен доказателствен източник, ако са събрани по реда на чл. 56-57 от ДОПК /разликата е според това дали са дадени при извършена насрещна проверка или без възлагането на такава/. Друга форма на приобщаване на писмени изявления на трети лица не е уредена и затова не следва да се ценят нотариално заверените декларации на третите лица, адресирани до решаващия орган. Несъгласието на жалбоподателя с доказателствата, установявани с тези източници може да се изрази със средствата на чл. 158, ал. 1 във вр. с чл. 57, ал. 2 от ДОПК и чл. 156, ал. 2 от ГПК като се адресира искане до съда за допускане като свидетели на лицата дали обясненията. Тъй като за определяне на данъчната основа за облагане с подоходен данък и с ДДС е релевантна конкретната продажна цена, а не пазарната правилно съдът е изключил относимостта на съдебно-техническата експертиза. Писмените обяснения пък са от категорията на "другите" доказателства по чл. 122, ал. 2, т. 16 от ДОПК и основателно са ценени при формиране на данъчната основа. Разликата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК при съобразяване с чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК правилно е квалифицирана като презюмиран доход и към него е отнесена ставката по чл. 48 от ЗДДФЛ. По конкретните облагаеми доставки на автомобили в д. п. м. 05, 08 и 12.2007 г. доначисляването на ДДС е съобразено с изискванията на чл. 86, ал. 1 и 2 във вр. с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, а размерът на данъка е в съответствие на установяванията за продажна цена с включен ДДС и правилото на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС. В контекста на горното е дължима отмяна на оспореното решение в частта отхвърляща жалбата на Димитров против РА относно задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчни периоди 2004 и 2005 г. и решаване на спора по същество с отмяна на тази част на РА. В останалата му оспорената част първоинстанционният съдебен акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора на касатора се следват разноски в размер 493.99 лева за двете инстанции. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение