Решение № 11652 от 18.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 894/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

С решение 26895 от 12.12.2024 г. по адм. д. 2550/2024 г. Административен съд София-град (АССГ) по жалба на Н. Л. Х., е прогласил нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22221422005523-091-001/21.07.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална Дирекция /ТД/ на Национална агенция по приходите /НАП/ Бургас, в частта, изменена и потвърдена с решение 1648/17.11.2023 г. на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при Централно управление /ЦУ/ на НАП и преписката е изпратена на директора на ТД на НАП София за администриране и произнасяне съобразно мотивите на съдебния акт.

Срещу решението на АССГ е подадена касационната жалба от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез гл. юрисконсулт М. Василева, в която се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на Н. Л. Х.. В съдебно заседание касаторът се представлява от юрисконсулт Станчева. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба Н. Л. Х., се представлява от адв. Иванова, която изразява становище за неоснователността на жалбата. Претендират се разноски.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22221422005523-091-001/21.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта, изменена и потвърдена с решение 1648/17.11.2023г. на директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на Н. Л. Х. са определени задължения за годишен и авансов данък на ЕТ по Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ в размер 63 682.50 лв. и лихви за забава в размер на 26 674.49 лв. за данъчни периоди от 2016 г. до 2020 г., задължения по Кодекса за социално осигуряване /КСО/ за държавно обществено осигуряване /ДОО/ в размер на 19 678.08 лв. и лихви за забава в размер на 8221.34 лв., за допълнително задължително пенсионно осигуряване /ДЗПО/ в размер на 6858.00 лв. и лихви за забава в размер на 2905.07 лв. и по Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/ в размер на 9744.00 лв. и лихви за забава в размер на 4044.37лв. за периоди от 2016 г. до 2020 г.

С първоинстанционното решение е прогласена нищожността на РА и преписката е изпратена на директора на ТД на НАП София за администриране и произнасяне съобразно мотивите на съдебния акт. Национална агенция по приходите е осъдена да заплати в полза на Н. Л. Х. деловодни разноски в размер на 5 185 лв.

Със съдебния акт се установява нищожност на акта на основание липса на компетентност за възлагане на ревизия и оттам като следствие издаден РА при абсолютна липса на предпоставки за издаването му, като извършените в ревизионното производство действия са извършени ненадлежно и се считат за неизвършени. Мотивите му в тази насока са изложени на стр. 7-11 от решението и систематизирани за целите на настоящето изложение, се свеждат до следното:

1. Ревизионното производство е започнало със ЗВР Р-22221422005523-020-001/19.10.2022 г. /л. 57/, изменена със ЗИЗВР Р-22221422005523-020-002/01.02.2023 г. /л. 61/ и ЗИЗВР Р-22221422005523-020-003/08.03.2023 г. /л.65/, издадени от Г. Д. П., на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП Бургас, оправомощена съгласно Заповед ЗЦУОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП /л. 52/; Заповед З-ЦУ753/05.05.2022 г. /л. 49/ на зам. изпълнителния директор на НАП; Заповед ЗЦУ1867/19.10.2022 г. на изпълнителния директор на НАП /л. 54/; Заповед РД01-245/05.05.2022 г. /л. 48/ на директора на ТД на НАП София.

1. Със Заповед 3ЦУ-ОПР-9 от 21.05.2021 г. /л. 52/, изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК и чл. 10, ал. 8 и 9 от ЗНАП е определил Г. Д. /зам. изпълнителен директор на НАП/: да определя органи по приходите за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК; при необходимост да нарежда служители от една ТД да преминат в друга; при необходимост да нарежда служители от една ТД на упражняват правомощия по отношение на лица за които компетентни съгласно чл. 8 от ДОПК са органите на друга ТД, включително за части от работното време и без промяна мястото на работа.

1. Със Заповед 3-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП Г. Д. /л. 49-51/, на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК, са определени органи по приходите за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, сред които е и началник сектор "Ревизии", при ТД на НАП Бургас, възложила конкретната ревизия Г. Д. П..

1. Със Заповед РД-01-245/05.05.2022 г. на директор на ТД на НАП София /л. 48/ на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП вр. чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и Заповед 3-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник изпълнителния директор на НАП е разпоредено функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, считано от 05.05.2022 г. да се изпълняват от поименно посочени служители за които съгласно заповед 3-ЦУ-753/05.05.2022 г. на зам. изпълнителния директор на НАП не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, като по т. 1 от заповедта е посочена началник сектор "Ревизии", при ТД на НАП Бургас, възложила конкретната ревизия Г. Д. П.. Със Заповед 3-ЦУ-1867/19.10.2022 г. /л. 54/ на изпълнителният директор на НАП, на основание чл. 10, ал. 9 от ЗНАП е разпоредено, служителите на НАП, посочени в Заповед 3-ЦУ-753/05.05.2022 г., да осъществяват производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лица, посочени в приложение към настоящата заповед /сред които и жалбоподателят/, за които компетентна съгласно чл. 8 е ТД на НАП София, като контролните производства бъдат възложени от началниците на сектори, посочени в Заповед 3-ЦУ-753/05.05.2022 г. на зам. изпълнителния директор на НАП и определени от директора на ТД-НАП София със Заповед РД-01-245/05.05.2022 г.

1. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ Р-22221422005523-092-001/02.05.2023 г. /л. 69/, а същата е приключила с РА Р-22221422005523-091-001/21.07.2023 г. /л. 124/, издаден от Г. Д. П., на длъжност началник сектор Ревизии при ТД на НАП Бургас - орган, възложил ревизията и Р. К. Т., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас ръководител на ревизията.

Административен съд София-град е констатирал, че процесната ЗВР и последващите ЗИЗВР са издадени от началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП Бургас, по отношение на физическо лице с постоянен адрес в гр. София. Решаващият съд е приел, че с оглед императивното правило на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК, което не може да бъде изменян, посоченият орган не разполага с необходимата компетентност.

В мотивите на съдебния акт е направен анализ на разпоредбите на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, както и на нормите на чл. 11, ал. 3 ЗНАП и чл. 10, ал. 9 ЗНАП.

Крайният извод на АССГ е в смисъл, че компетентността на издаване на ЗВР произтича от законът, а разпоредбите на ДОПК не допускат делегация на компетентност, като осъществената в процесното ревизионно производство. С оглед изискванията на принципа на правна сигурност, яснота и предвидимост утвърден в практиката на Съда.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно.

Съгласно решението по тълк. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на ВАС, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция.

В мотивите на тълкувателното решение се сочи, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник - директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа.

Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП. Директорът и в тази хипотеза организира и ръководи териториалната дирекция в териториалния обхват, отреден с решението на управителния съвет по чл. 5, ал. 5, т. 5 от ЗНАП, като не е дължимо отношение на субординация между териториалния директор и адресатите на заповедта му.

Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата от правилата на чл. 8 от ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и по аргумент от чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен.

Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед, като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана.

Ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия "... за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски".

С оглед изложеното неправилно административният съд е приел, че процесният ревизионен акт е нищожен. В решението липсват мотиви по останалите критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Поради това и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт.

На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство.

Мотивиран от горното и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,