Решение № 163 от 7.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9239/2009 г.

Решение № 163 от 7.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9239/2009 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "България Ер" АД - със седалище в гр. София, подадена чрез Д. Павлов - Гл. изпълнителен директор и Ал. Керезов - прокурист против решение № 26/09.04.2009 г. на Административен съд София град, I отделение, IV състав, постановено по адм. д. № 431 по описа за 2008 г. на този съд в частта, отхвърляща жалбата на дружеството срещу РА № 290045/30.05.2007 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" и потвърдилото го решение № 1917/09.11.2007 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП в частта, с която: 1. Определен е данък по реда на чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм., но в приложимата за периода редакция) и лихви, както следва: за м. 10.2005 г. - дължим данък в размер на 107 020, 67 лв. и лихви в размер на 20 937, 79 лв. и за м. 11.2005 г. дължим данък в размер на 101 065, 35 лв. и лихви в размер на 20 937, 79 лв., във връзка с начислени и платени доходи на SR Technics - Ирландия за извършени ремонти на самолети BOM и BON; 2. Определен е данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) в размер на 362 137, 74 лв. и лихви в размер на 65 787, 50 лв. във връзка с начислени доходи на SNECMA MOROCCO за извършени ремонти на двигатели по фактури с № 05RKV122/29.08.2005 г., № 05RKV177/16.11.2005 г., № 05RKV202/30.12.2005 г. ; 3. Определен е данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) в размер на 716 145, 60 лв. и лихви в размер на 125 147, 84 лв. във връзка с начислени и изплатени доходи на SNECMA SERVICES BRUSSELS за извършени ремонти на двигатели на самолети; 4. Определен е данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) в размер на 70 521, 10 лв. и лихви в размер на 16 871, 99 лв. във връзка с начислени и изплатени доходи на чуждестранни лица за ремонти на резервни части по цитираните в ревизионния акт фактури за м. 02, 03, 04, 05, 06, 08, 09, 10, 12.2005 година; 5. Определен е данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) в размер на 176 182, 91 лв. и лихва в размер на 39 910, 24 лв. във връзка с начислени и изплатени доходи на чуждестранни лица за извършени ремонти на резервни части за месеците 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12. 2005 г. по цитираните в РА фактури. В подробната касационна жалба и в писмените бележки на адв. С. Пенов и адв. Т. Пасков - пълномощници на "България Ер" АД се сочат отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът счита, че първоинстанционния съд е обсъдил неправилно заключенията по съдебно - техническата (СТЕ) и по съдебно - счетоводната (ССчЕ) експертизи, тъй като процесният "C - check" (с - преглед) на самолетите представлява контролен преглед и не може да се квалифицира като техническа услуга. В този смисъл трябвало да бъде изследвано съдържанието на фактурите, а не справката. Част от фактурите са осчетоводени през 2006 г., тоест задължението на платеца да удържа данъка по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) не възниква по време на ревизирания период. При наличието на сключена Спогодба между правителството на РБ и Република Ирландия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество (в сила от 2001 г.), трябва да се приложи текста на чл. 7 от нея, уреждащ облагането на печалби от стопанска дейност, доколкото чуждестранното лице няма място на такава дейност в РБ и техническото обслужване не се извършва в страната. През м. 10.07 г. DSF е платило директно на ремонтната организация част от стойността на фактурата, тоест ревизиращите органи са определили данък върху платените суми, без те да са начислявани и плащани от "България Ер" АД. Освен това фактура № 3031050845/20.12.2005 г. е сторнирана с издадено от чуждестранното лице кредитно известие 303 1060 142/28.02.2006 година и е издадена друга фактура на 28.02.2006 година. Във връзка с определените данъчни задължения за начислени доходи на чуждестранни фирми за извършени ремонти на резервни части по фактури, описани в РА касаторът твърди, че съдът не е разграничил покупката на резервни части и ремонта на частите. За някои от резервните части дружеството разполагало с митнически декларации. Касаторът е пледирал в съдебно заседание чрез пълномощника си адв. С. Пенов за отмяна на първоинстанционното решение, отмяна на оспорената част от РА и присъждане направените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП я е оспорил по съображения, изложени от юрисконсулт Р. Кръстева в писмени бележки и поддържани в съдебно заседание. Счита, че текстът на чл. 7 от СИДДО с Ирландия е неприложим, защото чуждестранното лице не е формирало резултативна печалба за процесния период. Разходите за ремонт на самолетни двигатели и резервни части са извършени обективно през 2005 г., когато са и фактурирани, затова те трябвало да бъдат осчетоводени и начислени през същата година. През 2006 г. "България Ер" АД не е заплащало данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.). Моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е частично основателна. В първоинстанционното производство е преценена законосъобразността и обосноваността на РА № 290045/30.05.2007 г., издаден от гл. инспектор по приходите В ТД "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с решение № 1917/09.11.2007 г. на Директора на Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е установил следното: I. В т. 3.3.2, т. 3 на стр. 22 от РА са направени констатации според които са начислени и платени доходи на SR Technics - Ирландия за извършени ремонти на самолети BOM и BON по 6 броя фактури, издадени от чуждестранно лице. Общо начислените и платени доходи за м. 10.05 г. са с левова равностойност от 713 471, 13 лв., за които е определен данък по чл. 34, ал. 4 ЗКПО (отм.) в размер на 107 020, 67 лв. и лихва в размер на 20 937, 79 лева. За м. 11.05 г. общо начислените и платени доходи са с левова равностойност от 673 769, 04 лв., за които е определен данък в размер на 101 065, 35 лв. и лихви от 18 723, 98 лева. Приходният орган е приел, че възнагражденията са за техническа услуга по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (в приложимата редакция), попадащи в обхвата на доходите по чл. 12, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.). Те се облагат с данък при източника, на основание чл. 34, ал. 4 от закона. Според административния съд плащането по процесните фактури е свързано с извършен "с - преглед" на самолетите в оторизираната за извършване на техническо обслужване база в Дъблин, Ирландия по силата на договор от м. 10.2005 година. Вещото лице Аврамов е уточнило в съдебно заседание, че самолетите са се нуждаели от периодично техническо обслужване, без което въздухоплавателните средства не могат да осъществяват полети. Съдът е кредитирал заключението по СТЕ, тъй като прегледа е част от техническото обслужване на двата самолета. В първоинстанционното решение е посочено, че доходите от технически услуги не представляват такива от авторски и лицензионни възнаграждения и не свързани с недвижимо имущество, поради което относно тях са неприложими чл. 12, ал. 3 и чл. 22, ал. 1 от СИДДО с Ирландия. II. В т. 3.3.2., т. 4 от РА са определени задължения по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) и лихви за начислени доходи с левова равностойност общо 2 414 251, 66 лв. от извършени ремонти на двигатели на самолети по три броя фактури от м. 08, м. 11. и м. 12.2005 година. Съдът е обсъдил заключението по ССчЕ, посочвайки, че вещото лице е изяснило в съдебно заседание, че разходите са били осчетоводени в месеците, в които са издадени фактурите от чуждестранното лице. Възстановяването на част от сумите от лизингодателят CIT Aerospace International е преценено като ирелевантно за резултата по делото, тъй като ЗКПО (отм.) е уредил задължението на платеца на дохода да начисли и внесе данъка при източника., а не на трето лице. III. В т. 3.3.2, т. 5 от РА на стр. 23 са определени задължения по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) в размер на 716 145, 60 лева и лихви в размер на 125 147, 84 лв. за начислени доходи на SNECMA SERVICES BRUSSELS за извършени ремонти на двигатели на самолети по фактури № 3031050888/29.12.2005 г., № 3031050845/20.12.2005 г. с левова равностойност 4 774 304, 10 лева. Представеният лизингов договор между "българия Ер" АД и DSF не променя констатацията на приходните органи за възникнало задължение по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) за платеца на дохода. Според административния съд е без значение дали по процесните фактури съществува плащане.IV. С ревизионния акт в т. 3.3.2, т. 6 от стр. 23 до стр. 25 и в т. 3.3.2, т. 7 на стр. 25 до стр. 33 е определен данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) по т. 6 в размер на 70 521, 10 лв. и лихва в размер на 16 871, 99 лв. и по т. 7- в размер на 186 182, 91 лева и лихва в размер на 39 910, 24 лева върху доходи на чуждестранни лица за ремонт на резервни части по фактури, подробно описани в РА от м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12. 2005 година. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице, констатирало осчетоводяване на фактурите, които са описани в таблица 4. Представената справка е за извършени разходи за ремонт на резервни части. Предмета на фактурите е обозначен като "ремонт". Обжалваното решение е правилно в едната си част, а в останалата част е неправилно поради следните съображения: По пункт I от касационната жалба: Основният спорен въпрос е за преценката на процесния "с - преглед" на двата самолета, а оттук и относно приложението на материалния закон. Настоящият касационен състав не споделя оплакването на касатора, според което прегледът е контролна дейност. Съгласно дефиницията на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.) възнаграждения за технически услуги означава плащания с източник РБ за всякакви услуги от консултантско и техническо естество, включително поддръжка и инсталиране, както и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице, освен ако извършителят на услугата не е служител на лицето, плащащо възнаграждението или услугата е извършена чрез място на стопанска дейност. Текстът на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.) използва израза "включително" за да подчертае обхващането и на дейностите по поддръжка и инсталиране от цитираната разпоредба, но не и да сведе техническото обслужване само до такива дейности. Поради това доводът, че определящо е съдържанието на фактурите, е неоснователен. Видно е, че представената счетоводна справка е наименована "Справка за извършените ремонти на самолети през 2005 година", като в нея са описани шестте процесни фактури. В този смисъл първоинстанционният съд не е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствени правила, кредитирайки заключението по СТЕ. Съдът го е обсъдил в съпоставка с останалите писмени доказателства, между които и справката. Вещото лице е констатирало осъществяването на лс - прегледите" в техническата база в Дъблин, като прегледите са периодични и се извършват на всеки 5 000 летателни часа. Тези прегледи са относими към летателната годност на въздухоплавателното средство и заводът - производител издава т. н. MPD документ. Оттук следва извода че брутният размер на възнагражденията, изплатени на ирландското дружество са за "технически услуги" и се обхващат от приложното поле на доходите по чл. 12, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.). Представените доказателства във връзка със СИДДО, сключено с Ирландия не променя изводите за дължимостта на данъка по чл. 34, ал. 3 от ЗКПО (отм.) и на съответната лихва. Първоинстанционният съд е направил обосновани изводи, че спрямо процесните доходи не могат да се приложат нито чл. 12, ал. 3, нито чл. 22, ал. 1 от СИДДО. В приложените по делото жалби до Д "ОУИ" - гр. София, до Административен съд София град и в писмените бележки, не е формулирано твърдение за приложимост на чл. 7 от СИДДО с Ирландия във връзка с облагането на горепосочените доходи, поради което и административният съд не е обсъждал такъв довод. Твърдението се релевира за пръв път с касационната жалба, но съгласно чл. 220 от АПК, ВАС преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. По пункт II от касационната жалба: С РА са определени задължения, както следва: Данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО ОПРЕДЕЛИ: 1. По фактури № 2028514/13.12.2004 г., № 2031583/14.12.04 г., № 221176/21.12.04 г. от HONEYWELL, № 48960/14.12.04 г., № 48980/15.12.04 г., № 48924/14.12.04 г. от SMITHS, № 036768/13.12.04 г. от ARKWIN INDUSTRIES, № 3010159874/03.12.04 г. от SABENA, са начислени доходи на чуждестранни лица за ремонт на резервни части през м. 01.05 г., върху които е определен данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.). 2. По фактура № 422947/22.12.04 г. от HONEYWELL са начислени доходи за ремонти на резервни части през м. 02.05 г. и е определен данък при източника. 3. По фактура № 24021443/30. 11. 04 г. от ENDEVCO е начислен доход за ремонти на резервни части през м. 04.05 г. и е определен данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.). В тези случаи приходният орган е съобразил не момента на фактуриране, (както се твърди в писмените бележки на юрисконсулт Кръстева), а момента на начисляването и разпоредбата на чл. 55, ал. 1 от ЗКПО (отм.). Поради това данъкът по чл. 34, ал. 4 от закона не е определен в друго производство, ревизиращо период на 2004 година, въпреки че именно през нея са издадени цитираните при съпоставката фактури. По отношение на фактура № 05RKV177/16.11.2005 г. са направени безспорни констатации в заключението по ССчЕ на стр. 5, че тя е осчетоводена на 30.12.2005 година. И в този случай обаче платецът на данъка при източника по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) ще бъде длъжен да удържи и внесе дължимия данък в срок до края на месеца, следващ начисляването, респективно през 2006 година, което отново е извън ревизираните периоди. Поради това РА в тази част също е незаконосъобразен и подлежи на отмяна. По т. III от касационната жалба: Върху дохода във връзка с фактура № 3031050888/29.12.2005 г. е определен данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) в размер на 445 783, 08 лв. и лихва от 77 901, 46 лева. Фактурата е осчетоводена през м. 12.2005 г. и е отразена по разчетна сметка 494. Върху дохода във връзка с фактура № 3031050845/20.12.2005 г., е определен данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) в размер на 270 362, 52 лв. и лихва 47 246, 38 лева. Тази фактура също е осчетоводена през м. 12.2005 г., като цялата стойност е отнесена по дебита на сметка 494. Настоящият касационен състав приема за основателно твърдението на касатора за неприложимост на чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) в предвид установения момент на начисляване и гореизложените мотиви по отношение предвиденото в чл. 55, ал. 1 от ЗКПО (отм.). Определения данък в случая би трябвало да се удържи и внесе през 2006 г., което е извън ревизираните периоди, още повече че едната от фактурите е сторнирана и е издадена друга фактура през 2006 година. По т. IV от касационната жалба: С ревизионния акт в т. 3.3.2, т. 6 от стр. 23 до стр. 25 и в т. 3.3.2, т. 7 на стр. 25 до стр. 33 е определен данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) по т. 6 в размер на 70 521, 10 лв. и лихва в размер на 16 871, 99 лв. и по т. 7- в размер на 176 182, 91 лева и лихва в размер на 39 910, 24 лева върху изплатени доходи на чуждестранни лица за ремонт на резервни части по фактури, подробно описани в РА от м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12. 2005 година. Фактура № F0512070/16.12.05 г. с доставчик AKSEM e с левова равностойност 994, 46 лева. Фактура № F0512069/06.12.2005 г. със същия доставчик е с левова равностойност 1 982, 84 лева. Вещото лице по ССчЕ е констатирало, че фактурите са осчетоводени, като за всяка от тях е взета счетоводна операция при която цялата стойност по фактурата е отразена по дебита на сметка 602 - "Разходи за външни услуги", за начисляване на извършените разходи и по кредита на сметка 401 - "Доставчици", за начисляване на задължение към съответния доставчик. Фактура № HP5638 - 001/13.12.2005 г. с доставчик HONEYELL е с левова равностойност 3 207, 30 лева, а фактура № 2046518/18.12.2005 г. от същия доставчик е с левова равностойност 4860, 93 лева. Фактура № 92096223/31.12.2005 г. с доставчик ROCKWELL COLLINS е с левова равностойност 4609, 51 лева. Фактура № 83070616/22.12.2005 г. е сторнирана. Фактура № 494064/22.12.2005 г. с доставчик SR Tehnics Irland LTD е на стойност 1073, 70 GBR с левова равностойност 3083, 67 лева. Фактура № 300014338/07.12.2005 г. с доставчик VIBRO - METER е на стойност 8381 USD с левова равностойност 13 856, 53 лева. В заключението на вещото лице по ССчЕ е записано, че фактурите са осчетоводени, като за всяка от тях е взета счетоводна операция, при която сумата по фактурата е отнесена по дебита на сметка 302 - "Материали", за заприходяване на купените материали и по кредита на сметка 401 - "Доставчици", за начисляване на задължения към съответния доставчик. Определеният окончателен данък съгласно чл. 47 от ЗКПО (отм.) по чл. 34, ал. 4 от закона във връзка с доходите по описаните фактури е в размер общо на 4 889, 6 лв., върху който приходният орган е начислил съответните лихви. Както се посочи по - горе задължението за удържане и внасяне на данъка по чл. 34, ал. 4 ЗКПО (отм.) върху доходите съгласно разпоредбата на чл. 55, ал. 1 от ЗКПО (отм.) е в срок до края на месеца, следващ месеца на начисляването, което означава през м. 01.2006 година, респективно извън ревизирания период. В тази част ревизионния акт е незаконосъобразен и трябва да бъде отменен. В останалата част обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Неоснователни са оплакванията на касатора за липсата на разграничение дали става въпрос за разходи за ремонт или за покупката на резервни части, както и за маловажността на случаите. От обсъденото по-горе заключение по ССчЕ е видно, че сумите по фактурите са отнесени по дебита на сметка 602 и по кредита на сметка 401. Справката, която е представена по делото е за извършени разходи за ремонт на резервни части. Доводът за придобиване на частите по фактурите не е доказан чрез представяне на вносни митнически декларации. Обоснован е първоинстанционния извод, според който ремонта на резервните части на самолети е дейност по поддръжка на материални активи, включваща се в понятието "технически услуги", употребено в § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.). Независимо от минималния размер на ремонта и неговия инцидентен характер липсват обстоятелства, освобождаващи платеца на дохода от задължението да удържи данъка при източника. Разноски: По делото са представени договор за правна помощ № 0743420/01.042008 г., четири броя служебни бележки за изплатени по договора суми с ДДС, документи за платени депозити за вещи лица и държавни такси. Общо направените по делото разноски от дружеството са в размер на 55 665 лева, като съразмерно на уважената част от жалбата "България Ер" АД има право на разноски в размер на 33 778 лева. Съразмерно на отхвърлената част от жалбата Д "ОУИ" - гр. София има право на юрисконсултско възнаграждение в размер на по 16 961, 23 лв. за двете инстанции, като след компенсация в полза на органът следва да бъде присъдена сумата в размер на 144, 46 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на I А отделение