Решение № 13774 от 22.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2282/2013 г.

Решение № 13774 от 22.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2282/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Транс Рад" ЕООД със седалище и адрес на управление: с. Хрищени, ул. "Балкан" № 2, ЕИК 123760675, чрез адв. Ивелина Илиева, против Решение № 2702/12.12.2012 г., постановено по адм. д. № 452/2012 г. по описа на Административен съд, гр. Пловдив /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 241102894/28.09.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, офис Кърджали, потвърден с Решение № 41/17.01.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОДОП) - Пловдив. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора неправилно съдът е приложил чл. 170 от АПК, като е приел, че тежестта на доказване пада само върху оспорващия. Излага доводи за неправилност на извода за нереалност на процесните доставки. Моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът, директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Стоянова, в писмена защита излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС и бил РА № 241102894/28.09.2011 г., на ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта, в която е потвърден с решение № 41/17.01.2012 г., издадено от директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив, с който на "Транс Рад" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 31 392,14 лева и лихва в размер на 8 903,71 лева, по фактури, издадени от ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов" и "Елина - 3" ЕООД. За месеците юни, юли, октомври и декември 2008 г. не е признат данъчен кредит в размер на 3450,00 лв. по 4 броя фактури, издадени от ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов" с предмет на доставките резервни части за товарни автомобили. За данъчни периоди м. ноември, м. декември 2008 г. и от месец януари до м. август 2009 г. не е признат данъчен кредит в размер на 21522,14 лева по 15 бр. фактури, издадени от "Елина - 3" ЕООД с предмет на доставките е дизелово гориво. За да постанови обжалваното решение от фактическа страна съдът е приел следното: При проверката на ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов" ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. Доставчикът не е представил исканите документи. При проверка в информационната система на НАП е констатирано, че фактурите са отразени в дневника за продажби на доставчика, като никога не е имал назначени по трудов договор лица. За 2008 г. е подадена ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в която е декларирана дейност строителство на сгради, в справката за амортизируеми активи не фигурират такива. От ревизираното дружество не са представени други документи, съпътстващи доставките, освен фактурите. При насрещната проверка на "Елина - 3" ЕООД е констатирано, че фактурите са отразени в дневника за продажби, данъкът е начислен в счетоводството. Основната дейност на доставчика е транспорт. Относно осчетоводяването на издадените фактури са представени документи само за двете фактури, издадени през 2008 г. Продажбите са отразени като приходи от услуги. За 2008 г. няма обороти и по сметки от гр. 30 - Стоки и материали. За останалите фактури от 2009 г. не са представени счетоводни регистри за осчетоводяването им. Представени са фактури от предходни доставчици само за 2009 г., не и за 2008 г. От представените оборотни ведомости е видно, че доставчикът разполага с транспортни средства, но не са представени документи, от които да е видно дали същите са предназначени за превоз на горива. Други ДМА не фигурират в оборотните ведомости. Други документи, съпътстващи фактурите, не са представени. От ревизираното дружество също не са представени други документи, касаещи тези доставки освен фактурите и касовите бонове. При проверка в информационната система на НАП е установено, че "Елина - 3" ЕООД не е имало назначени по трудов договор лица през периодите на издаване на фактурите. За 2008 г. и за 2009 г. не са декларирани изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения. Няма сгради и съоръжения, в които би могло да съхранява гориво. Притежава транспортни средства, но не е ясно дали със същите може да се превозва гориво. От приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която е изградила заключението си след посещение в счетоводството на касатора и на доставчика "Елина - 3" ЕООД, съдът е приел за установено, че не са открити и/или представени каквито и да било други документи, съпътстващи доставките. Не са му представени договори, анекси, приемо-предавателни протоколи и други документи доказващи извършването на доставките. Всички фактури са платени в брой и са отразени в счетоводствата на доставчиците. При тази фактическа обстановка административният съд е приел, че след като не са ангажирани доказателства за възможността доставчиците да са извършили процесните доставки - нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство са представени доказателства, различни от процесните фактури, липсват такива, доказващи наличието на кадрова, техническа и материална осигуреност на доставчиците, то законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит. След като по делото не е доказано фактурираните стоки да са доставени от издателите на фактурите и в предмета на делото не е установяване дали са доставени услугите от трето лице, то правилно органите на приходната администрация са приложили чл. 70, ал. 5 ЗДДС, който обхваща и процесния случай на издадени фактури без основание - без да е настъпило данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС като възраженията на касатора в тази насока не са основателни. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно съдът е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните в хода на ревизията, административното и съдебно обжалване доказателства и е отграничил спорното от безспорното, както от фактическа, така и от правна страна. Относно доставките от ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов" не са представени никакви други документи освен фактурите с финансов бон към тях. Предмет на доставките са различни видове резервни части за автомобили, във фактура № 64/27.12.2008 г. предмет на доставка е "резервни части" без към фактурата да е представен опис. Не са представени никакви други доказателства за прехвърляне собствеността върху стоките предмет на доставките. Няма договори, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки или др. Няма доказателства и къде са съхранявани и къде са използвани. Тъй като доставчикът не е бил намерен не са представени и доказателства, че той е разполагал с доставените стоки. Предмет на доставките от "Елина-3" ЕООД е евродизел. Представени са единствено фактурите и касовите бонове към тях. Фактурите са отразени в счетоводството на доставчика. Не са представени обаче доказателства за предаване на стоката - няма договори, приемо-предавателни протоколи или други документи удостоверяващи предаването на стоката. Следва да се отбележи, че няма никакви доказателства, свързани с транспортирането на стоката. Документите, които удостоверяват транспортните услуги са: пътни листа, товарителници, складови разписки, експедиционни бележки и други съставяни в тази връзка. Жалбоподателят не е ангажирал като доказателство нито един от тези документи и не е предоставил информация относно вида на автомобилите, както и шофьорите на товарните коли. Единствено като ДМА на доставчика "Елина-3" ЕООД има вписан товарен автомобил, но не са представени доказателства същият да е годен за превоз на гориво. Нито в хода на ревизионно, нито на съдебно производство, са представени доказателства по отношение на обекта, в който горивото е било съхранявано и натоварено. С оглед естеството на процесните стоки, а именно - опасни товари по смисъла на Европейската спогодба за международен превоз на опасни товари по шосе, при наличие на осъществен транспорт би следвало да съществуват доказателства за спазване на разпоредбите на Наредба № 40/14.01.2004 г. за условията и реда за извършване на автомобилен превоз на опасни товари, Закона за автомобилните превози и Наредба № 16/1999 г. за ограничаване емисиите на летливи органични съединения при съхранение, товарене или разтоварване и превоз на бензини. Според Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, в сила от 1.10.2003 г., (чл. 12, ал. 1) лицата, които пускат течни горива на пазара, са длъжни да предоставят декларацията за съответствие или заверено копие от нея на лицата, които транспортират, разпространяват, съхраняват и/или използват течни горива. Съгласно ал. 2 на разпоредбата лицата по ал. 1 и лицата, които разпространяват течни горива на пазара, са длъжни да предоставят заверено копие на декларацията за съответствие на разпространяваната от тях партида течно гориво, като задължително вписват в нея количеството и лицето, на което течното гориво се предоставя за последващо разпространение, съхранение, използване, датата и номера на документа за експедиция, а съгласно ал. 3, лицата по ал. 2 са длъжни да вписват номера и датата на декларацията за съответствие на партидата течно гориво във всички други документи, които го придружават. Следователно, заверени копия от посочените декларации следва да се съхраняват както при доставчика, така и при получателя и да бъдат вписани във всички документи, които придружават горивата. Настоящата инстанция приема, че правилно в хода на първоинстанционното производство е прието, че по процесните доставки няма събрани пълни и безспорни доказателства относно фактическото им изпълнение. В случая не е достатъчно само издаването на фактура с касов бон. Необходимо е да се изследва възможността доставката да бъде реално извършена. Предмет на доставките са родово определени вещи, което предполага, че поради липса на договори, в които да е уговорено друго, прехвърлянето на правото на собственост би следвало да се извърши според изискването на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), съгласно който при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Както в ревизионното производство, така и в производството пред настоящата инстанция не са събрани доказателства, от които може да се направи обоснован извод за предаването на родово определените вещи по процесните фактури. Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Вижда се, че и тук законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока или услуга. При липса на извършена двустранна сделка (обратното не се установи по делото) не би могло да намери приложение цитираната в касационната жалба практика на Съда на ЕС - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като в т. 63 е посочено, че според практиката на съда, държавите-членки следва да проверят декларациите на данъчнозадължените лица, отчетите на същите и другите относими документи /вж. Решение от 17 юли 2008 г. по дело № С-132/06, т. 37 и Решение от 29 юли 2010 г. по дело № С-188/09, т. 21/. В т. 64 е посочено, че за тази цел Директива 2006/112 и по-конкретно чл. 242 от нея задължава всяко данъчно задължено лице да води достатъчно подробна отчетност, за да даде възможност за прилагането на ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. В случая, за да установят реалността на документираните услуги, с оглед разпоредбата на чл. 37, ал. 1 ДОПК, вменяваща задължение на органите по приходите да събират служебно доказателства, от ревизиращия екип са инициирани гореописаните насрещни проверки на доставчиците. В отговор на тези искания не са представени необходимите доказателства. Настоящата инстанция споделя извода на административния съд, тъй като намира, че съвкупната преценка на събраните доказателства не позволява да бъде прието, че издадените фактури от процесните доставчици документират реално извършени доставки. Във връзка с правото на приспадане на данъчен кредит и принципа на данъчен неутралитет следва да се посочи и решение на Съда на Европейския съюз от 31 януари 2013 г., постановено по дело С-643/2011 г. Съгласно т. 41, от което правото администрация да провери дали фактурираните от данъчнозадължено лице сделки действително са извършени и с оглед на декларираното от него евентуално да установи наличието на данъчно задължение. Резултатът от такава проверка, както и декларирането и плащането на начислен ДДС от издателя на фактурата са обстоятелства, които националният съд следва да вземе предвид при преценката относно наличието на облагаема сделка, предоставящо право на приспадане на данъчен кредит на получателя по фактурата. В мотивите на посоченото решение дори се приема, че само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него ДДС не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка (т. 42 от решението). В тази връзка неоснователни за възраженията на касатора, свързани с представените РА на доставчиците. Съгласно решението на СЕС ДДС се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка. СЕС допуска да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображения, че липсва действително извършена облагаема сделка, независимо, че в съставен на издателя на същата фактура РА не е направена корекция на декларирания ДДС. Неоснователни са и възраженията в касационната жалба за неправилно разпределение на доказателствената тежест от административния съд. Законосъобразно е прието, че в доказателствена тежест на лицето, което претендира право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Една от предпоставките за възникване на това право е наличието на реално осъществени доставки, на чиято липса единствено е обоснован отказът на ревизиращия орган. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка (правото на данъчен кредит без съмнение на първо място предполага осъществена такава), в негова тежест е било да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. Според общите правила на доказване всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В случая това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълно насрещно доказване, че доставката по фактурите е реално извършена. Такова доказване по делото не е проведено. С оглед изложеното решението на първоинстанционния съд е постановено при правилно прилагане на материалния закон и въз основа на правилно установена фактическа обстановка са изградени и правните изводи на съда, поради което решението е и обосновано. Предвид, че не се установиха отменителните основания, визирани от касатора, решението на съда като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид гореизложеното решението на административен съд - София град не страда от пороците, посочени в жалбата и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Претенцията на ответника за присъждане на разноски следва да бъде оставена без уважение, тъй като такива съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, са присъдени в размер до минималното възнаграждение за един адвокат. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК