Решение № 6650 от 15.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1197/2013 г.

Решение № 6650 от 15.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1197/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Бони Комерс" АД - гр. Бургас и директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас с променено наименование, считано от 01.01.2013 г. на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП срещу решение № 2046/04.12.2012 г., постановено по адм. дело № 1242/2012 г. по описа на Бургаския административен съд. "Бони Комерс" АД - гр. Бургас обжалва решението на съда в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 02251100102/16.02.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 178/11.05.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас с оглед промененото наименование, считано от 01.01.2013 г. за установен ДДС в размер на 780 лв., ведно със законната лихва поради непризнат данъчен кредит за данъчни периоди от месеците май до декември 2010 г. и от януари до май 2011 г. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора спорът е правен и се отнася до вида на предоставената от "Бони Холдинг" АД услуга и доколко тя се явява независима икономическа дейност, съобразно определението, дадено в чл. 3, съответно облагаема услуга по чл. 8 и 9 ЗДДС. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната му част и отмяна на ревизионния акт в същата част. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Анастасия Дюлгерова, която е представила писмени бележки заедно с адв. Мария Рангелова. Направено е искане за присъждане на разноските, направени по делото. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, редовно призван не е изпратил свой представител и не е взел становище. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Калина Джабарова обжалва съдебното решение в частите в които РА № 02251100102/16.02.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 178/11.05.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас е отменен за установените допълнителни данъчни задължения на "Бони Комерс" АД - гр. Бургас за ДДС за данъчни периоди на месеците май, юни, юли и август 2010 г., март, април и май 2011 г. в общ размер от 151 426,92 лв., ведно с лихвите в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Милена 2005" ЕООД, както и в частта за допълнителния корпоративен данък за 2009 г. в размер на 20 568,78 лв. и за 2010 г. - 18 011,73 лв., ведно с лихвите. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В частта по ЗДДС относно отказаното с ревизионния акт право на приспадане на данъчен кредит на "Бони Комерс" АД по 20 бр. фактури, издадени от "Милена 2005" ЕООД за пшеница и царевица, касаторът излага доводи, че още по време на ревизията са изискани доказателства за прекия доставчик, както и за предходните доставчици, а също и на транспортните фирми, превозвачи на зърното и не е установена реалността на доставките. Твърди се, че в рамките на ревизионното производство са били предприети всички необходими мерки за изясняване на фактите и обстоятелствата, които пряко или косвено установяват наличието или липсата на реално осъществени доставки. За осчетоводяването на процесните фактури, касаторът е изложил оплаквания, че то не може да доведе до признаване правото на приспадане на данъчен кредит, особено след като в случая е налице и индиция за данъчна измама. Според касатора дружеството в хода на съдебното производство е поискало само назначаването на съдебно-счетоводна експертиза, която неправилно е кредитирана от съда, тъй като експертът е работил само по представени от дружеството и находящи се по делото документи. В частта по ЗКПО в касационната жалба се съдържат оплаквания, че сключените договори за заместване в дълг са при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и затова твърди, че е изпълнена хипотезата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Подробни съображения, обосноваващи изложените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните части и отхвърляне жалбата на "Бони Комерс" АД срещу ревизионния акт. Иска се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на "Бони Комерс" АД е неоснователна, а на дирекция "ОДОП" - гр. Варна е частично основателна поради следните съображения: По касационната жалба на "Бони Комерс" АД. Първоинстанционният съд по жалбата на ревизираното дружество против ревизионния акт в частта, в която е установен ДДС в размер на 780 лв., ведно със законната лихва поради непризнат данъчен кредит за данъчни периоди от месеците май до декември 2010 г. и от януари до май 2011 г. по издадени 13 бр. фактури от "Бони Холдинг" АД е установил, че всяка една от тях е с данъчна основа 300 лв. и ДДС в размер на 60 лв., а основанието за издаването им е протокол на Общото събрание за съответния месец с оглед включване на холдинга в управленската структура на жалбоподател "Бони Комерс" АД - изпълнителният директор на холдинга е председател на Съвета на директорите на "Бони Комерс" АД. Съдът е възприел констатациите в ревизионния акт и в решението на решаващия орган, че решението за определяне на възнаграждението на изпълнителния директор на "Бони Холдинг" АД е взето на проведено Общо събрание на жалбоподателя на 21.12.2009 г., но такъв протокол е прието от съда, че няма в преписката, но по същество страните не спорят относно описания факт. Според съда не е налице доставка на услуга по смисъла на чл. 8 ЗДДС и по нея не се дължи ДДС, съответно не може да се ползва данъчен кредит. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Неоснователно касаторът излага доводи, че управлението на дружеството представлява облагаема доставка, предвид получаването на определено възнаграждение по чл. 221, ал. 1, т. 5 ТЗ от членовете на Съвета на директорите, тъй като не се вмества в определението за доставка на услуга по смисъла на чл. 8 ЗДДС. Касае се за управление на едно търговско дружество, за което членовете на Съвета на директорите получават възнаграждение, но престацията, която те дължат на дружеството не представлява облагаема доставка по смисъла, вложен за целите на облагане с ДДС - чл. 8 от закона. В този смисъл е и решение по адм. дело № 202/2009 г. на ВАС, I отделение. Цитираното в касационната жалба решение по адм. дело № 9775/2010 г. е неотносимо, тъй като с него е върнато делото за ново разглеждане на първоинстанционния съд и касационният съдебен състав само е дал указания за събиране на доказателства, но не е изразил категорично становище относно характера на възнаграждението на членовете на Съвета на директорите на акционерното дружество. Предвид изложеното по-горе решението в тази обжалвана част не страда от пороците, посочени от касатора и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас. За да отмени ревизионният акт в частта за установените на "Бони Комерс" АД задължения за ДДС за данъчни периоди на месеците май, юни, юли и август 2010 г., март, април и май 2011 г. в общ размер от 151 426,92 лв., ведно с лихвите, вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Милена 2005" ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че доставките на пшеница и царевица са реално осъществени. Според съда за фактурираните доставки са представени договори с "Милена 2005" ЕООД, към които са налични и протоколи за приемане на извършената доставка на стоки, с които сделките са финализирани, като страните са констатирали количествените и ценови показатели, както и приемането им от купувача, като отговарящи на договореното между страните. Освен това съдът е изложил мотиви, че към всяка една от фактурите е придружена и от кантарни (приемни) бележки от кантара на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД за приемане на зърното, което "Бони Комерс" АД вече като доставчик е предавало на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД за производство на фуражи. Според съда от извършената по време на ревизията насрещна проверка на "Милена 2005" ЕООД са изискани документи за придобиване на стоките от предходни доставчици, като за целта е представена подробна документация относно предходните доставки, които подробно са описани в ревизионния доклад. Резултати от проверките и представените документи от транспортните фирми според съда също подробно са описани в ревизионния доклад. Въз основа на заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът е обосновал извод, че стоките по процесните фактури са заприходени при жалбоподателя "Бони Комерс" АД по дебита на с/ка 302, а данъчната основа на всички фактури и платена по банков път. Пак от експертизата съдът е установил, че при доставчика "Милена 2005" ЕООД са осчетоводени приходи от процесните фактури и ДДС е начислен като задължение към бюджета. При анализа, направен от вещото лице съдът е възприел констатациите му, че е налице съответствие между фактурираното на жалбоподателя зърно и претегленото количество на кантара на фуражния завод, както и е проследена последващата реализация на стоките към "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД. Съдът е отчел и обстоятелството, че на доставчика "Милена-2005" ЕООД е извършена ревизия и корекции по ЗДДС не са направени, поради което е прието, че ревизията е зачела извършените от този доставчик доставки към жалбоподателя. Направен е извод в решението на съда, че органът по приходите е отказал правото на приспадане на данъчен кредит поради нереалност на доставките само по съображения за недоказаност на предходните доставки. Според съда този подход е неправилен, тъй като предметът на проверката се ограничава само до пряката доставка, а произходът на стоката е ирелевантен и в този смисъл проследяването на движението на стоката при другите предходни доставчици е неотносимо към упражняването правото на данъчен кредит и не може да влияе върху правото на данъчен кредит, а още по-малко да бъде единствено основание основание за отказ да се признае това право. Въз основа на горното съдът е приел, че правото на данъчен кредит от жалбоподателя е надлежно упражнено при наличие на предпоставките по чл. 71 във връзка с чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Изложени са мотиви, възприемащи съдебната практика на СЕС в Люксембург - С-80/11 и С-142/11, като съдът е приел за приложими за настоящия случай изводите на СЕС по първо посоченото дело и в частност по поставения първи преюдициален въпрос, описан в т. 22, както и фактите, по който са описани в т. 16, 17 и 19 от решението. Съдът се е позовал и на решения по съединени дела С-439/04 и С-440/04, както и по дела С-354/03, С-355/04 и др. В частта по ЗКПО за да отмени ревизионния акт за допълнително установения корпоративен данък на "Бони Комерс" АД за 2009 г. и 2010 г. съдът е приел, че неправилно органите по приходите са приложили основанието по чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Обсъдено е от съда, че "Бони Комерс" АД е сключил 8 бр. договори за заместване в дълг от 03.11.2008 г., по които длъжник е "Месокомбинат Хасково" АД, а кредитори са "Свинекомплекс Дунав" АД, "Свинекомплекс Боздуганово" АД, "Бони търговия" ЕООД, "Бони маркетинг" ЕООД, "Свинекомплекс Зимен" АД, "Месокомбинат Ловеч" АД, "Месокомбинат Карлово" АД и "Месокомбинат Русе" АД. Съдът е анализирал договорите и е направил извод, че по тях жалбоподателят се е задължил да поеме задълженията на "Месокомбинат Хасково" АД (свързано лице на жалбоподателя) към посочените кредитори в общ размер 3 033 221,47 лв. и че тази сума изцяло е заплатена през 2009 г., за което според съда са представени банкови бордера за плащанията. Според съда за уреждане впоследствие на взаимоотношенията между жалбоподателя и "Месокомбинат Хасково" АД е сключен договор за междуфирмен заем от 01.12.2009 г., като "Месокомбинат Хасково" АД в качеството на заемополучател се е задължил да заплати на заемодателя "Бони Комерс" АД платената от него сума като поемател в размер на 3 033 221,47 лв. при договорена годишна лихва от 6%, като олихвяването е прието да започне, считано от 01.01.2011 г. със срок на договора - 31.12.2013 г. Установено е от съда, че за плащането по този договор е направен план на погасителните вноски. Съдът не е споделил и констатациите на ревизионния акт, че тези договори представляват привидни сделки, от които не са реализирани икономически изгоди и които прикриват сделката за междуфирмения заем. Според съда договорите за встъпване в дълг намират правното си основание в чл. 102, ал. 1 ЗЗД и представляват абстрактни сделки, поради което изследването на тяхната каузалност не е необходимо. Относно договорът за междуфирмения заем, според съда той е напълно самостоятелен като основание и не следва да се припокрива с договорите за встъпване в дълг, чието действие органът по приходите е игнорирал, а е зачел само заемното правоотношение. Според съда дори да се възприеме тази теза, то видно от клаузите в договора за междуфирмения заем - чл. 4, ал. 2 страните по него са споразумели олихвяването да започне от 01.01.2011 г., поради което няма основание да се търси пазарната стойност на лихвата през 2009 г. и 2010 г., когато тя все още не е била дължима. Решението в тези обжалвани части е правилно в частта по ЗДДС и неправилно в частта по ЗКПО. Няма спор между страните и изрично в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт приходните органи са приели, че дружеството-жалбоподател извършва търговия на едро с царевица, пшеница и ечемик, като до 08.09.2008 г. основната му дейност е била производство на комбиниран фураж, след което е продал всичките си активи и останалите наличности от зърно и фуражи на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД, като след посочената дата основната дейност е търговия на едро със зърно, като е прието от органите по приходите, че "Бони Комерс" АД получава зърно от търговски фирми и го продава само на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД. Установено е от ревизията, че са налице договорни взаимоотношения между "Бони Комерс" АД и "Милена-2005" ЕООД за доставки на пшеница и царевица. Установено е както от ревизиращите органи, така и впоследствие от съда, че към всяка една от издадените 20 бр. фактури от "Милена-2005" ЕООД за процесните периоди на месеците май, юни, юли и август 2010 г., март, април и май 2011 г. са приложени кантарни (приемни) бележки от кантара на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД. Правилно първоинстанционният съд е установил, че нито в ревизионния доклад, нито впоследствие в ревизионния акт няма констатации, че доставките от "Милена-2005" ЕООД са нереални. Изследването на всички предходни доставчици правилно е обусловило първоинстанционният съд да приеме, че след като предметът на проверката обхваща доставките от "Милена-2005" ЕООД, то ирелевантно за случая са проверките по предходните доставчици. Наистина в отменения ЗДДС законодателят беше въвел задължение за изследване на доставките от веригата предходни доставчици, както и отрицателни предпоставки за отказване право на приспадане на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4 ЗДДС. В ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. такова изискване законодателят не е въвел. В този смисъл правилно съдът е счел, че проверката, обхваната от ревизията е само досежно преките доставки и за тях са налице данни за реалност на фактурираните с 20 бр. фактури доставки. Освен това налице е и противоречие в констатациите на приходните органи, относно количествата зърно, което се приема, че не е доставено на "Бони Комерс" АД от "Милена-2005" ЕООД, поради което са налице необосновани констатации. Нещо повече, по делото е доказано, че получените от "Милена-2005" ЕООД количества зърно са предадени на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД, поради което съдът е направил законосъобразни изводи за финализиране на сделките за добиване на фуражи. Правилно решаващият съд се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, която е констатирала заприходяване на процесните стоки при "Бони Комерс" АД, както и осчетоводяването им като приходи при доставчика "Милена-2005" ЕООД. Освен това правилно съдът е обсъдил и Приложение № 1 към съдебно-счетоводната експертиза, в което са описани процесните фактури, вида на стоката, количествата, данните по кантарните бележки и претегленото количество на кантара на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД и е установил съответствие в количествата и вида на стоките, както и автомобилите, с които зърното е превозвано. С оглед изложеното в частта по ЗДДС, решението на съда не страда от пороците, посочени от касатора и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта по ЗКПО за 2009 г. и 2010 г. установено е по безспорен начин по делото, че "Бони Комерс" АД е сключил 8 бр. договори за заместване в дълг от 03.11.2008 г., по които длъжник е "Месокомбинат Хасково" АД, а кредитори са "Свинекомплекс Дунав" АД, "Свинекомплекс Боздуганово" АД, "Бони търговия" ЕООД, "Бони маркетинг" ЕООД, "Свинекомплекс Зимен" АД, "Месокомбинат Ловеч" АД, "Месокомбинат Карлово" АД и "Месокомбинат Русе" АД, както и че са налице доказателства за изплащане на тези дългове по банков път в общ размер от 3 033 221,47 лв. Установено е също така, че впоследствие "Бони Комерс" АД е отпуснал на "Месокомбинат Хасково" АД междуфирмен заем при уговорена 6 % лихва за сумата, която "Бони Комерс" АД се е задължил като поемател и които е изплатил вместо "Месокомбинат Хасково" АД. Законосъобразни са изводите на съда, че договорите за встъпване в дълг неправилно са квалифицирани от приходните органи като привидни сделки, тъй като доказателства за това не са събрани по време на ревизията. Приходните органи са приели, че са касае само за договор за междуфирмен заем, като са определили пазарна лихва върху платените общо суми, които биха били дължими при обичаен договор за заем. Правилно съдът е разграничил договорите за встъпване в дълг от договорът за междуфирмен заем, тъй като с последния са уредени взаимоотношенията между "Бони Комерс" АД и "Месокомбинат Хасково" АД и неправилно приходните органи, въпреки че са зачели последния. По отношение изчислената пазарна лихва от приходните органи, неправилно първоинстанционният съд е приел, че това не е следвало да се прави. Наистина установено е по делото, че "Бони Комерс" АД е платил дълговете на "Месокомбинат Хасково", за което са представени и съответните банкови бордера. За плащането на тези дългове е прието от приходните органи, че към 17.12.2009 г. те изцяло са погасени. Междуфирменият заем е сключен на 01.12.2009 г. със срок до 31.12.2009 г., а договорите за встъпване в дълг са от 03.11.2008 г. При установеното от ревизията, че от подписването на договора за междуфирмения заем до 31.12.2010 г. заемополучателят "Месокомбинат Хасково" не е започнал да изплаща получения кредит, то правилно приходните органи са приели, че е налице основанието по чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО с неотчетени приходи от лихви. Сключването на договора за междуфирмен кредит много след договорите за встъпване в дълг води до отклонение от данъчно облагане с неотчитане на приходи от лихви. Освен това още със сключване на договорите за встъпване в дълг и изплащане на тези дългове от "Бони Комерс" АД, "Месокомбинат Хасково" АД (и двамата са свързани лица) се е задължил да уреди взаимоотношенията си с поемателя на неговите дългове - чл. 10 от договорите за встъпване в дълг, което означава, че правилно приходните органи за 2009 г. и 2010 г. са изчислили пазарната лихва, още повече, че са установили че за периода от подписването на междуфирменият заем до края на 2010 г. заемополучателят не е изплащал на заемодателя дадения му междуфирмен кредит. С неотчитането на лихви за определения от приходните органи период е налице отклонение от данъчно облагане, поради което незаконосъобразно в тази част първоинстанционният съд е отменил ревизионният акт. Относно размера на лихвата, "Бони Комерс" АД не е ангажирал доказателства пред първоинстанционния съд, поради което следва да се приеме, че този размер, който е изчислен от приходните органи, е правилен. Предвид гореизложеното в тази обжалвана част, решението в частта по ЗКПО е неправилно и затова подлежи на отмяна и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, като се отхвърли жалбата на "Бони Комерс" АД срещу ревизионният акт за определения допълнителен корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г. Решението в частта за разноските следва да се отмени за сумата от 634,88 лв., предвид изхода в касационната съдебна инстанция. На дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 237,21 лв., а на "Бони Комерс" АД 615,11 лв. разноски за касационното производство или по компенсация "Бони Комерс" АД дължи заплащане на юрисконсултско възнаграждение на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив в размер на 622,10 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,