Решение № 7791 от 27.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12417/2015 г.

Решение № 7791 от 27.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12417/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП и от "Б. и К." ООД, гр. П., чрез процесуален представител, срещу Решение № 1627 от 7.08.2015 г. на Административен съд - П., постановено по адм. дело № 3424/2014 г. К. Д. на Дирекция "ОДОП" - П. поддържа, че обжалваното решение в частта, с която е отменен РА, е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства не установяват реалното осъществяване на доставките по фактурите, издадени от "К. С. И." ЕООД. Сочи, че за същия данъчен период и за същите услуги и обекти на ревизираното дружество са издадени фактури от "И.-М.-71" ЕООД, по които на получателят е признато право на приспадане на данъчен кредит. Намира, че изводът, по спорните доставки не са извършени от издателя на фактурите се потвърждава от липсата на доказателства за необходимия кадрови потенциал за извършване на процесните СМР и за влагане на материали в обекта. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази й част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касаторът "Б. и К." ООД, гр. П. поддържа, че обжалваното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че ангажираните доказателства установяват реалното извършване на доставките, предмет на фактурите, издадени от "И.-М.-71" ЕООД. Счита, че този извод се подкрепя и от заключението на вещото лице по проведената СТЕ. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата, аргументирайки се и с тълкуванията, обективирани в посочените решения на СЕС. В тези насоки излага конкретни доводи и претендира отмяна на обжалваното решение в посочената му част и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответници страните не изразяват становище по основателността на съответната касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. П. и за неоснователност на жалбата на "Б. и К." ООД. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Производството пред Административен съд - П. е образувано в изпълнение на Решение № 15014 от 11.12.2014 г. на Върховен административен съд, Първо отделение, постановено по адм. д. № 2249/2014 г., с което е отменено Решение № 2782 от 6.12.2013 г. на Административен съд - П. по адм. дело № 448/2013 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Б. и К." ООД против Ревизионен акт № 16251200239/15.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., поправен с РА № 1300044/14.01.2013 г., потвърден с Решение № 50/18.01.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП относно определените задължения по ЗДДС за д. п. м. 05 и м. 08.2009 г. по фактури, издадени от "К. С. И." ЕООД и "И.-М.-71" ЕООД. За да обоснове формирания краен правен извод за частична основателност на релевираната жалба решаващият състав е приел следното от фактическа и правна страна: С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 4 броя фактури, издадени през д. п. м. 05.2009 г. от "И.-М.-71" ЕООД, с предмет - "строително монтажни работи". След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства органът по приходите е счел, че спорните доставки не са реално извършени от "И.-М.-71" ЕООД, което е дерегистрирано лице към датата на издаване на фактурите. С РА е отказано още право на приспадане на данъчен кредит в размер от 60 320,63 лв. по 7 броя фактури, издадени от "К. С. И." ЕООД през д. период м. 08.2009 г. Предмет на доставките са "СМР", съгласно приложен приемо-предавателен протокол. Представени са договори за СМР, с възложител "Б. и К." ООД и изпълнител "К. С. И." ЕООД, приложения към договорите, детайлизиращи предмета и количествата на договорените СМР, приемо-предавателни протоколи. В хода на ревизията е установено, че обектите, за които се отнася изпълнението на възложената работа по фактурите са: "Цех за изработка на дървени ковчези" /части "Фасада" и "АС"/ в с. М., община М.; "Нов стоматологичен факултет" /част "АС"/; "Драматичен театър- П." /части "АС" и "Фасада", общо 5 броя/. Органите по приходите са констататирали идентичност на документираните от този доставчик СМР за обект "Цех за изработка на дървени ковчези", с. М. - част "АС" и "Фасада" с услугите, предмет на издадени от "И.-М.-71" ЕООД в предходни периоди на 2008 г. фактури, за които доставки те са признали правото на данъчен кредит. За обектите Драматичен театър, гр. П., Стоматологичен факултет - П., част "АС" е прието, че е налице идентитет на СМР, предмет на договорите, сключени с "И.-М.-71" ЕООД за 2009 г. и с "А." ЕООД. Констатирано е, че по спорните доставки няма данни за вложените материали, както и доказателства за наличие на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика "К. С. И." ЕООД, необходима за извършване на декларираната от него стопанска дейност, свързана с изпълнение на СМР и търговия със строителни материали. Вследствие на тези изводи органът по приходите е счел, че процесните доставки не са действително извършени, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС на ревизираното лице е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. В съответствие с указанията на ВАС при новото разглеждане на делото съдът е допуснал СТЕ, според заключението по която спорните строителни работи фактически са изпълнени. Експертът е посочил, че част от фактурираните СМР от страна на "И.-М.-71" ЕООД съвпадат само по вид с тези, фактурирани от "К. С. И." ЕООД, но липсва идентитет по количество, единични цени и общи стойности. Отчитайки отговорите на вещите лица по приетите ССчЕ и СТЕ, съдът е приел за установено, че фактурираните доставки от "К. С. И." ЕООД са действително извършени. Този извод е обоснован от фактическото изпълнение на място на услугите, както и от преценката за липса на пълна идентичност между фактирираните от "К. С. И." ЕООД СМР с тези, извършени от "И.-М.-71" ЕООД и "А." ЕООД на същите обекти в предходен период. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата в останалата й част, решаващият състав е счел, че не са представени доказателства за това доставчикът "И.-М.-71" ЕООД да е разполагал с кадрови и технологичен ресурс за фактическото изпълнение на строителните работи. Посочил е, че липсват пътни листове, от които да се обоснове извод, че до конкретния обект са били превозвани някакви строителни материали. Мотивирал се и с това, че самото обективно изпълнение на строителните работи от страна на доставчика не е установено. В обобщение решаващият състав е достигнал до заключението, че доставките от "И.-М.-71" ЕООД не са реално извършени и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" П.: Основателни са доводите на касатора, подкрепящи тезата му за неустановеност на реалното осъществяване на доставките от "К. С. И." ЕООД, с предмет - "СМР". Този извод не се опровергава от събраните по делото писмени доказателства и заключението на вещото лице по проведената СТЕ, която е установила обективното съществуване на СМР, но не и изпълнението им именно от издателя на спорните фактури. Обратното не следва от представените еднотипни договори, приложения и приемо-предавателни протоколи, в които не е посочен обектът, за който се отнасят и които не могат да се съпоставят с препращащите към тях фактури. Като частни диспозитивни и свидетелстващи документи представените доказателства не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила, поради което тяхното кредитиране е обусловено от съвкупната им преценка с останалите относими доказателства. При установеност на СМР от фактурирания вид на посочените обекти спорът между страните се концентрира върху въпроса дали спорните услуги са осъществени имено от издателя на процесните фактури. В тази връзка, въпреки указанията на ВАС, първоинстанционният съд необосновано е възприел заключението на експерта по СТЕ, чиито обобщаващи отговори логически не кореспондират с констативната част на експертизата, сочеща идентичност по обекти, видове, количества и цени на СМР по издадените от "И.-М.-71" ЕООД фактури през д. период м. 12.2008 г. с тези по спорните фактури от "К. С. И." ЕООД от д. период. м. 08.2009 г. за обект "Цех за изработване на дървени ковчези". Същата констатация вещото лице е извело и спрямо обекта "Стоматолиген факултет" при съпоставката на фактурираните от "А." ЕООД през д. периоди м. 05.-м. 07.2009 г. СМР с тези по фактурите за спорните доставки. Припокриване на СМР е установено и спрямо извършеното в обект "Драматичен театър", гр. П., предмет на фактурите, издадени от "И.-М.-71" и тези от "К. С. И." ЕООД. Независимо, че в обобщение вещото лице е посочило, че за част от съпоставяните СМР не е налице идентичност на вида, количествата и цените на СМР /без да ги конкретизира/, определящо за дължимата преценка е обстоятелството, че за друга част от тях през предходни данъчни периоди са издадени фактури от трети лица, чийто предмет се припокрива с този по съпътстващите документи към фактурите, издадени от "К. С. И." ЕООД. Така констатираният идентитет, наред с липсата на доказателства за кадровата и техническа обезпеченост на доставчика за изпълнението на услугите, следва да се квалифицират като обективни данни, че получателят е знаел, че спорните доставки не са извършени от издателя на фактурите. В Решението от 13.02.2014 г. по дело С- 18/13 СЕС разяснява, че обстоятелствата относно дължимото или налично познание на данъчно задълженото лице, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. Сочи още, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В унисон с това тълкуване, в хипотезите, при които спорът е концентриран върху въпроса дали доставката е извършена имено от издателя на фактурата, релевантни са всички събрани данни, индикиращи, че доставките са белязани с измама. Именно този извод мотивира констатацията за идентитет между СМР, фактурирани от друг доставчик в предходен данъчен период и СМР по спорните доставки, а това обстоятелство не би могло да не е известно на получателя. Като е достигнал до обратния извод и е отменил РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена. По жалбата на "Б. и К." ООД: Неоснователни са доводите на касатора, аргументиращи тезата за установеност на реалното извършване на спорните доставки от "И.-М.-71" ЕООД. Формираните от съда фактически и правни изводи се подкрепят от събраните по делото доказателства, ценени съобразно доказателствената си сила и правилата за разпределение на тежестта на доказване в процеса. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. П. на доводите в жалбата събраните по делото доказателства, вкл. и заключенията по проведените ССчЕ и СТЕ, не мотивират извод, че спорните доставки са реално осъществени именно от издателя на коментираните фактури. Техният предмет е толкова общо формулиран, че не позволява обвързването и съпоставката му с останалите представени доказателства, което наред с неустановеността на кадровата и материална обезпеченост на доставчика за извършването на доставките препятства формирането на убедителен извод, че услугите са реално изпълнени именно от "И.-М.-71" ЕООД. Несъответстващи на конкретната фактическа установеност са аргументите в жалбата, извлечени от цитираните решения на СЕС. С тях не се отрича обусловеността на възникването и упражняването на правото на данъчен кредит от установеността на действителното осъществяване на доставката на стоки и/или услуги. В тази връзка СЕС многократно е подчертавал, че събирането на доказателства и преценката им се извършва от националния съд, като само по себе си неоткриването на доставчиците или липсата на доказателства за тяхната кадрова и материална обезпеченост не е достатъчно основание за непризнаване на данъчно предимство, а е необходимо въз основа на обективни данни да бъде доказано, че данъчно-задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че съответната сделка е белязана с измама. Предвид разясненията, съдържащи се в. т. 2 от диспозитива на решението по дело С- 18/13, националният съдия следва да приложи познатите на националното право методи на тълкуване, които в частност изключват добросъвестността на получателя при неустановеност на действителното осъществена престация по доставка. Ако получателят е бил страна по сделка за услуга, той би следвало да знае релевантните обективни факти, свързани с осъществяването й, а незнанието за тях сочи, че му е било известно, че спорните фактури са фиктивни. Достигайки до извод за законосъобразност на РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни основания и като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направените искания в полза на Дирекция "ОДОП"- гр. П. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо общо на сумата от 6 160.26 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение