Решение № 5770 от 3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 61/2018 г.

Решение № 5770 от 3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 61/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "К. К. и П. С. Л. клон България" КТЧ със седалище в гр. С. чрез процесуалния си представител адв. А. М. срещу решение № 5628/09.10.2017 г., постановено по адм. дело № 1752/2017 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № П-22222516180786-004-001/03.11.2016 г., издаден от главни инспектори по приходите при ТД на НАП, дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители", потвърден с решение № 108/23.01.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП за отказ от възстановяване на ДДС в размер на 22 247,08 лв., деклариран на основание чл. 92, ал. 1, т. 4 ЗДДС. Р. се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател неправилно съдът не е обсъдил и анализирал възраженията му, че АПВ е незаконосъобразен, необоснован, немотивиран и издаден в нарушение на процесуалните правила, неправилно приложение на материалния закон и нарушение на принципите на ДОПК и европейското законодателство. Излага довод относно принципа на данъчен неутралитет, който предполага приспадането на заплатения за получени доставки ДДС да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните изисквани във връзка с правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 ДОПК. Позовава се на разпоредби и на Директива 2006/112/ЕО, както и на приетата съдебно-счетоводна експертиза, която според касатора категорично е потвърдила, че дружеството извършва независима икономическа дейност на територията на страната. Сочи се в касационната жалба, че съдът не е мотивирал защо не кредитира експертизата, както и не било взето предвид от съда, че касационният жалбоподател формира печалба в размер на 10% въз основа на клиничните оперативни разходи, деклариран в ГДД за съответната година, като дължимият корпоративен данък е надлежно внесен. По този начин според касационния жалбоподател се опровергава становището на съда, че е приел общо и декларативно за извършването на независима икономическа дейност, което в обжалваното решение е прието, че не е подкрепено от доказателствата по делото. Касационният жалбоподател счита, че решението на съда, респ. АПВ противоречат на принципа на съразмерност, пропорционалност, последователност и предвидимост - чл. 6 и чл. 13 АПК, които са общи принципи и на правото на ЕС и които намират приложение и в производството по чл. 129 ДОПК. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на АПВ, както и се иска присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. М., който иска съдът да отправи преюдициално запитване до СЕС, за което представя подробни писмено становище. Ответникът по касационната жалба директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. К. я оспорва с искане да се остави като правилно обжалваното решение. Относно искането на касационния жалбоподател за преюдициално запитване до СЕС изразява становище, че не следва да бъде уважено, тъй като това е спор, по който вече има практика. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "К. К. и П. С. Л. клон България" КТЧ срещу посочения по-горе АПВ, с който е отказано възстановяване на ДДС в размер на 22 247,08 лв., деклариран на основание чл. 92, ал. 1, т. 4 ЗДДС първоинстанционният съд е приел, приходните органи законосъобразно са отказали възстановяване на данъка. Сочи се в обжалваното решение, че жалбоподателят за процесните периоди на месеците юли и септември 2016 г. е издал 3 бр. фактури ги е отчел с получател на "К. К. и П. с. л." - Великобритания, който факт е прието в обжалваното решение, че сочи на доказаност на първата хипотеза на чл. 3, ал. 6 ППЗДДС, а именно - да е налице доставка на услуга, но след като дружеството-майка е установено на територията на държава-членка на ЕС - във Великобритания, а жалбоподателя - на територията на Р. Б. според съда обосновава извод на наличие на втория елемент от фактическия състав на първата хипотеза на посочената разпоредба. Направен е извод от съда, че за процесния период жалбоподателят е извършвал доставки единствено на доставки към дружеството-майка, а чл. 3, ал. 6 ППЗДДС ги определя като вътрешен оборот. Според съда в тази хипотеза клонът няма право на приспадане на данъчен кредит. Според съда такова право ще има дружеството-майка. Обжалваното решение е правилно постановено. Няма спор между страните по делото относно фактите и те правилно са установени от първоинстанционния съд. Касационният жалбоподател като клон на дружеството-майка във Великобритания извършва дейност по клинични изпитания на международни фармацевтични концерни. Дейността му е свързана с осъществяваните в полза на "К. К. и П. С. Л." - Великобритания услуги, свързани с клинични изпитвания по договор с дружеството-майка. Отказът, обективиран в оспорения от касационния жалбоподател индивидуален административен акт - АПВ, е по повод деклариран от него ДДС за възстановяване в размер на 22 247,08 лв. към месец септември 2016 г. в процедура по чл. 92, ал. 1, т. 4 ЗДДС. С. между страните се свежда до това, следвало ли на касационния жалбоподател да се възстанови ДДС за посочения период, като се има предвид, че през него е осъществявал дейност, издавайки фактури само на дружеството-майка във Великобритания и дали те следва да се третират като такива по доставка, осъществени между тях и по които на касатора следва да се възстанови ДДС или се касае за вътрешен оборот. Установено е по делото, че жалбоподателят и дружеството - майка във Великобритания са сключили договор от 30.09.2016 г. за услуги, по силата на което жалбоподателят получава възнаграждение, а то се определя по метода на увеличената стойност с надбавка 7,5%. Относно данъчният кредит, който е формирал клонът е само въз основа на наем на офис, услуги от "М." ЕАД и счетоводно обслужване. При установеното по делото, че през процесния период освен доставките към дружеството-майка, клонът не е осъществявал облагаеми доставки на територията на страна, законосъобразен е отказа от приходните органи, потвърден и от първоинстаницонния съд за възстановяване на ДДС. З. са изводите в обжалваното решение, че формираният данъчен кредит по издадените фактури за наем, услуги на МТел и за счетоводното обслужване на клона, не са свързани с осъществяване на последващи облагаеми доставки, след като през процесния период клонът е осъществявал доставки на услуги само към дружеството-майка, са вътрешен оборот и по тях ДДС не е начисляван, като във фактурите изрично се сочат чл. 86, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 ЗДДС, поради което не е налице изпълнение на разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Безспорно установено по делото е, че касационният жалбоподател е бил регистриран по ЗДДС лице на основание чл. 97а ЗДДС, предвид, че осъществява доставки, по които ДДС е изискуем от него на основание чл. 82 ЗДДС, а от 05.10.2010 г. е пререгистриран на основание чл. 100, ал. 1 ЗДДС. У. е и, че процесните доставки са свързани с експертни услуги по клинични изпитвания на лекарства на международни фармацевтични концерни. Установено е също така, че касаторът е декларирал доставки, свързани със сключен договор за услуги с дружеството-майка във Великобритания, за което клонът получава възнаграждение, определено по метода на увеличената стойност - разходите с надбавка от 7,5%. Обосновани са изводите и на приходните органи, а впоследствие и на съда, че лице, което извършва независимата си икономическа дейност има право на данъчен кредит, но в случая клонът не осъществява такава в България и че дейността му е пряко свързана с дейността на дружеството-майка, което е във Великобритания. Както вече се изтъкна по-горе установено е по делото, че през процесния период на месец септември 2016 г. клонът е извършвал доставки само към дружеството-майка и с оглед на това правилно в обжалваното решение е прието, че приложима е нормата на чл. 3, ал. 6 ППЗДДС. С. да се споделят и изводите на съда, че правото на данъчен кредит е за дружеството-майка, ако по получените доставки на услуги от неговия клон в България, използва получените доставки за извършване в държавата-членка по установяването на облагаеми доставки, би могло да иска възстановяване на ДДС и че само в такъв случай може да отправи тази си претенция съгласно реда и сроковете, регламентирани в Наредба № Н-9/16.12.2009 г. Правилно първоинстанционният съд е приел от съдебно-счетоводната експертиза, че през процесния период жалбоподателят е отчитал приходи от продажби само между свързани лица по счетоводни сметки 7031 и 7032. Обстоятелството, че вещото лице е посочило, че задълженото лице има офис и персонал на територията на България, правилно е обусловило извод у съда, че то не осъществява дейност извън тази, която е свързана с дружеството-майка, поради което отчетените фактури не представляват доставки на услуги, а вътрешен оборот, както правилно е прието и в обжалваното решение, потвърждавайки и издадения от приходните органи акт. Законосъобразни са изводите на съда, че дружеството-майка, което е във Великобритания на основание Наредба Н-9/16.12.2009 г. е имало право на данъчен кредит, респ. възстановяване на ДДС, а не жалбоподателя, който е негов клон. Затова не може да се възприеме твърдението на касатора, че той осъществява независима икономическа дейност на територията на България и му се дължи възстановяване на ДДС за процесните фактури. Законосъобразен е отказа за възстановяване на ДДС на основание чл. 3, ал. 6 ППЗДДС, според който не се счита за доставка на услуга доставката между лице, установено на територията на държава-членка и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната и обратното, и клонове или структурни звена в състава на същото лице, установени на територията на друга държава-членка, в тези случаи е налице вътрешен оборот. В този смисъл не може да се приеме, че касаторът осъществява на територията на страната независима икономическа дейност и има собствено имущество, а е част от дружеството-майка във Великобритания и не е данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС, респ. чл. 9 от Директива 2006/112/ЕО. Сходни на настоящия казус са решение от 17.09.2014 г. на СЕС по дело С-7/13, както и решение по съединени дела С-318/11 и С-319/11, в които съдът се е произнесъл, че задълженото за ДДС лице, установено в държава-членка, което осъществява в друга държава-членка единствено технически изпитвания или изследователски дейности, но не и облагаеми доставки, не може да се счита, че в тази друга държава-членка разполага с постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки по смисъла на чл. 11 от О. Д. 79/1072/ЕИО на Съвета, която е изменен с Директива 2006/98/ЕО на Съвета и на чл. 3, буква а) от последната. В процесния случай от постоянния обект на клона не се извършват облагаеми сделки с трети лица, а само такива с дружеството-майка във Великобритания и затова не може да се приеме, че в този постоянен обект клонът осъществява икономическа дейност. Следователно, като се има предвид чл. 9, ал. 1 от Директива 2006|/112/ЕО касационният жалбоподател не е лице, което осъществява независима икономическа дейност на територията на страната, а само сделки с дружеството-майка. В процесния случай е неприложима разпоредбата на чл. 3, ал. 7 ЗДДС, в сила от 29.01.2016 г., тъй като при установеното по делото, че дружеството не осъществява независима икономическа дейност на територията на страната, а е свързано с дейността на дружеството-майка във Великобритания и не отговаря на изискванията на чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 11 от Директива 2006/112|/ЕО, поради което не може да се приеме, че клонът е лице, част от ДДС-група, за което не са представени никакви доказателства, в какъвто смисъл е изложеното в решение по дело С-7/13. Няма спор между страните по делото, че процесните фактури са за експертни услуги по клинични изпитвания на лекарства и са насочени към "К. К. енд П. С. Л. - Великобритания. По идентични казуси на "К. К. и П. С. Л. клон България" КТЧ са налице решения на ВАС по адм. дела № 7068/2017 и № 7326/2017 г. И в двете решения съдебните състави са приели, че макар клонът да е измежду неизчерпателно изброените образувания, представляващи постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, липсва вторият признак от дефиницията - чрез този обект да се извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на страната, в който смисъл са и цитираните решения на СЕС. Относно искането за преюдициално запитване до СЕС настоящият съдебен състав намира, че то е неоснователно. С него касационният жалбоподател иска СЕС да отговори на въпросите: 1). Противоречи ли на принципа на данъчен неутралитет, залегнал в Ш. Д. на Съвета от 17.05.1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (77/388/ЕИ) и на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. разпоредбата на чл. 3, ал. 6 ППЗДДС, доколкото залегналите в него ограничения поставят клона на чуждестранния търговец в положение на неравно третиране по отношение на лица, членуващи в ДДС - група по ал. 7 на чл. 3 ППЗДДС, като се вземе предвид практиката на СЕС по дело С-210/04 (FCE Bank| и дело С-7/13 (S. A. C.. USA) и Общите насоки на ДДС - комитета към ЕК, приложими за държавите-членки относно случаите на доставка на стоки и услуги между централа и клон; 2). Доколкото между клона и централата е налице правоотношение в рамките на които се правят взаимни престации и доколкото клонът има назначен персонал, материална база и заплаща корпоративен данък в Р. Б., може ли да се счита, вземайки предвид практиката на СЕС (дело С-210/04), че клонът осъществява независима икономическа дейност и носи стопанския риск от нея, което от своя страна би обосновало наличието на облагаеми доставки между клона и централата; 3). В допълнение на предходния въпрос, доколкото клонът е регистриран по ДДС в Р. Б. и е самостоятелно данъчно задължено лице за целите на ДДС по българското законодателство, а съгласно чл. 9, § 1 от Директива 2006/112/ЕО данъчно задълженото лице означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, следва ли да се счита, че по силата на цитираната разпоредба клонът регистриран по ДДС в държава-членка е признат за данъчно задължено лице и се счита, че извършва независима икономическа дейност, която би обосновала наличието на облагаеми сделки към централата и 4). В случай, че се приеме, че клонът няма право на приспадане на данъчен кредит по ДДС и вземайки предвид, че централата използва доставките, получени от клона за последващи доставки към трети лица, има ли право централата на приспадане на данъчен кредит по ДДС по платените от клона в Р. Б. доставки, доколкото Директивата за ДДС въвежда режима на приспадане на ДДС, който е дължим и платен във връзка с всички негови икономически дейности. Следва да се посочи, че съгласно чл. 86, ал. 3 и чл. 21, ал. 2 ЗДДС клонът не начислява ДДС по фактурите (изрично отбелязано в тях), издадени на дружеството-майка поради това, че изпълнението на процесните доставки се приема, че са на територията на Великобритания, тъй като те представляват вътрешен оборот поради извършването им само между тя - клонът издава фактури за услуги към дружеството - майка, а последното изплаща възнаграждение за услугите на клона. П. Д. 2006/112/ЕО следва да се посочи, че в чл. 168, § 1, б. а) се разпорежда, че когато доставките на стоки и услуги се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице, то има право в държавата-членка, в която извършва тези сделки, да приспадне ДДС. П. установеното по делото, че за процесния период доставките, извършени от клона са само към дружеството-майка, касае се за вътрешен оборот и не се дължи приспадане на ДДС в процедурата по приспадане, която е проведена. Неоснователността от отправяне на преюдициално запитване до СЕС идва от обстоятелството, че е налице практика на СЕС по този въпрос и с оглед цитираните решения на този съд, настоящият съдебен състав счита, че не следва да отправя такова запитване поради това, че с оглед цитираните по-горе решения на СЕС не е налице съмнение относно приложението на общностна разпоредба, а нещо повече - ССЕ в посочените решения е цитирал относимите разпоредби от Директивите, касателно поставените въпроси - Директива 77/388/ЕИ или т. нар. Ш. Д. и на Директива 2006|/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. във връзка с националната норма на чл. 3, ал. 6 ППЗДДС. О. четвъртия въпрос от искането за преюдициално запитване, то касае възможността да се иска възстановяване на ДДС от дружеството-майка, ситуирано във Великобритания и не касае конкретния спор между клонът на това дружество в България и приходната администрация по повод издадения АПВ. По този начин е подходено и в цитираните две съдебни решения на ВАС, Първо и Осмо отделение по сходни казуси на "К. К. и П. С. Л. клон България" КТЧ. В този смисъл е и друго решение на ВАС, Осмо отделение по адм. дело № 13801/2016 г., в което също е прието, че клонът не извършва продажби на услуги, тъй като те се извършват от дружеството-майка което, както в процесния казус също е във Великобритания. С оглед гореизложеното обжалваното решение не страда от пороците, визирани в касационната жалба, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК и като постановено в съответствие с изискванията на материалния закон, на съдопроизводствените правила и е обосновано, затова не подлежи на отмяна, а следва като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК да се остави в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. К., на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата касационна инстанция в размер на 1 197,41 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение