Решение № 11003 от 15.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15195/2018 г.

Решение № 11003 от 15.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15195/2018 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Национална електрическа компания" ЕАД (НЕК), подадена чрез процесуален представител, срещу решение № 5720 от 10.10.2018 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. № 532/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-29-1300087-091-001/02.07.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1760 от 20.11.2015 г., издадено от директора на Дирекция "ОДОП" – София, и дружеството е осъдено да заплати разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 45 742,30 лв. Твърди се, че съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, като постановено при съществени процесуални нарушения и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения относно икономическата същност на услугата по присъединяване на клиенти към преносната мрежа, с оглед правния спор с приходните органи дали приходите от тези услуги за 2012 г. е следвало да бъдат признати в периода на въвеждане в действие на съоръженията по присъединяване или да бъдат разсрочени във времето на база на полезния живот на съоръженията, посредством които е извършена услугата по присъединяване, както е процедирало ревизираното дружество. Касаторът счита за неправилно първоинстанционното решение и в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу извършеното с процесния РА прихващане на установената в хода на ревизията сума надвнесен от НЕК корпоративен данък от направени през 2012 г. авансови вноски със задължения, установени с предходен РА, който е обжалван и не е влязъл в сила. По отношение на присъдените разноски за юрисконсултско възнаграждение касаторът възразява, че неправилно съдът е определил материалния интерес като извършеното увеличение на финансовия резултат, вместо евентуалния дължим корпоративен данък върху това увеличение. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез процесуалния си представител, в становище в открито съдебно заседание, оспорва жалбата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 45 742 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд (ВАС), осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. С оспорената част от РА за данъчен период 2012 г., на основание чл. 78 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), е преобразуван счетоводният финансов резултат на дружеството със сумата от 13 168 930,53 лв., в резултат на което е намален размерът на данъчната загуба от 162 201 118, 47 лв. на 149 032 187, 94 лв., и е извършено прихващане на сумата от 3 043 374, 09 лв., представляваща надвнесен корпоративен данък за 2012 г., за задължения за корпоративен данък за 2010 г. и 2011 г., установени с РА № 29-1200199-091-001/15.06.2015 г. За да отхвърли жалбата на "Национална електрическа компания" ЕАД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при спазване на процесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Съдът се е произнесъл по съществото на правния спор. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и е приел за законосъобразен и доказан извода на органите по приходите, че услугата по присъединяване към електропреносната мрежа има ясно разграничими параметри и цена, приходът от нея се оценява надеждно, тъй като представлява цената за присъединяването, която се определя от държавен орган и затова е следвало дружеството да ги осчетоводи за 2012 г. по правилата, уредени в § 20 от МСС-18 "Приходи". При съобразяването на сочените обстоятелства, съдът е приел РА за законосъобразен в така оспорената част и е отхвърлил жалбата на дружеството. Решението е правилно. Неоснователни са възраженията на касатора, че изводите на органите по приходите, споделени и от първоинстанционния съд относно характера на услугата по присъединяване към електропреносната мрежа са необосновани и неправилни, тъй като противоречат на закона. С процесния РА е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат със сумата 13 168 930, 53 лв. – неотчетен приход от фактурирана през 2012 г. цена за присъединяване към преносната електрическа мрежа на нови потребители и производители на електроенергия, както и на обекти на разпределителните предприятия. В хода на ревизията е установено, че приходите от цена за присъединяване от новите потребители се отчитат като отсрочени приходи, като цената за присъединяване към мрежата се признава като приход в отчета за печалбата или загубата и другия всеобхватен доход на равни части всяка година за срока на полезния живот на актива. Тезата на касатора е, че услугата по присъединяване няма еднократен характер, защото не приключва с въвеждане в експлоатация на съоръженията по присъединяване и поставянето им под напрежение на границата на собствеността на имота, тъй като видно от представените по делото договори на НЕК с неговите клиенти, услугата по присъединяване, за която е платена цена за присъединяване, представлява поставяне под електрическо напрежение на присъединените обекти, чрез съоръженията за присъединяване, и поддържането на това напрежение. Обосновано и правилно първоинстанционният съд не е приел правните изводи на съдебно-икономическата експертиза относно същността на услугата по присъединяване, която според вещото лице не била еднократна, а текуща /непрекъсната/ и продължава във времето занапред, тъй като така даденото становище е по спорния правен въпрос по делото и не е от компетентността на вещото лице. Фактическата обстановка в тази част на спора е безспорно установена. В обхвата на основната дейност на НЕК е присъединяването към преносната електрическа мрежа на нови потребители и производители на електроенергия, както и на обекти на разпределителните предприятия, уредено по силата на Закона за енергетиката (ЗЕ), действащата за ревизираната 2012 г. Наредба № 6 от 9.06.2004 г. за присъединяване на производители и потребители на електрическа енергия към преносната и разпределителните електрически мрежи (отм.); и НРЦЕЕ /обн., ДВ, бр. 17 от 2.03.2004 г., отменена, считано от 05.04.2013 г. /. Договорът за присъединяване е възмезден, съдържащ клауза за цената на услугата за присъединяване – чл. 116, ал. 1, т. 1 и чл. 117, ал. 1, т. 3 ЗЕ /ред. ДВ, бр. 107/2003 г. / вр. с чл. 18, ал. 1, т. 16 вр. с чл. 21, ал. 1 и ал. 2, чл. 61, ал. 2 и чл. 92, ал. 1, т. 16 от Наредба № 6. Цените за присъединяване към електроразпределителната мрежа по смисъла на чл. 25 от НРЦЕЕ, са индивидуални, включващи действителните разходи за изграждане на съоръженията и за присъединяване към мрежата на преносното или разпределително предприятие. Присъединените съоръжения се придобиват от дружеството като собствени дълготрайни материални активи, финансирани чрез "цена за присъединяване" и се експлоатират за целите на дейността му - служат за последваща доставка на услуга по пренос и разпределение на електрическа енергия. Така уреденото придобиване на присъединените съоръжения генерира за дружеството приходи в размер на договорената за тях цена за присъединяване. Съгласно прилаганата счетоводна политика, дружеството признава счетоводните приходи от "цена за присъединяване" разсрочено във времето, според очаквания полезен живот на изградените електрически съоръжения. Спорът по делото е формиран относно начисляването и съответно отчитането на приходите, получени от РЛ от услугата по присъединяване – дали да е текущо, еднократно, както приемат приходните органи, или продължително и разсрочено, както е процедирано от ревизираното лице. Не е налице спор по размера, нито по приложението на МСС, прилагани от дружеството. На спорния въпрос първоинстанционният съд е дал законосъобразен и обоснован отговор, който се споделя от настоящия състав на касационната инстанция. На основание чл. 221, ал. 2 АПК, приложим на основание § 2 ДР ДОПК, като оставя в сила решението на АССГ в тази му част, касационният съд препраща към мотивите на първоинстанционния съд. Законосъобразно е прието, че приложим в случая е МСС 18 - Приходи. Този счетоводен стандарт намира приложение при счетоводното отчитане на приходи, получени от продажба на стоки; предоставяне на услуги и използване от други лица на лихвоносни активи на предприятието, възнаграждения за права и дивиденти. Този стандарт е приложим за отчитането на процесните приходи от предоставяне на услуги по присъединяване на производители на електроенергия и клиенти на ревизираното дружество към електропреносната мрежа. За процесните периоди приложимо се явява и разяснение 18 на Комитета за разяснения на международните стандарти за финансово отчитане (КРМСФО) – прехвърляне на активи на клиенти. Съгласно § 1 от КРМСФО Разяснение 18 - "в сектора на комуналните услуги дадено предприятие може да получи от клиентите си активи на имоти, машини и съоръжения, които трябва да бъдат използвани за свързване на тези клиенти към мрежа и да им се осигури постоянен достъп до доставки от стоки като електроенергия, газ или вода. Друга възможност е дадено предприятие да получи парични наличности от клиентите за придобиване или изграждане на такива активи на имоти, машини и съоръжения. Обикновено клиентите трябва да платят допълнителна сума за закупуването на стоки или услуги, в зависимост от употребата. § 4 и 6 от Разяснението дефинира обхвата му по следния начин: разяснението се прилага, както за отчитането на прехвърляния на активи на имоти, машини и съоръжения от клиенти, така и за споразуменията, съгласно които предприятие получава парични наличности от клиент, когато тези парични наличности се използват единствено за изграждането или придобиването на актив на имоти, машини и съоръжения, като предприятието след това използва този актив на имоти, машини и съоръжения, за да свърже клиента с мрежа, да му осигури постоянен достъп до стоки или услуги или и двете. Процесните договори за присъединяване, съгласно които са изпълнени услугите, основание за процесните приходи, попадат в тези хипотези. Съгласно § 18 от Разяснението, ако е идентифицирана само една услуга, предприятието признава приходите, когато услугата е извършена, в съответствие с § 20 от МСС 18. Според § 20 от МСС18, когато резултатът от една сделка за предоставяне на услуги може да се оцени надеждно, приходът, свързан със сделката, се признава в зависимост от етапа на завършеност на сделката към датата на баланса. Резултатът от една сделка може да се оцени надеждно, когато са изпълнени всички следващи условия: а) сумата на прихода може да бъде надеждно оценена; б) вероятно е предприятието да има икономически ползи, свързани със сделката; в) етапът на завършеност на сделката към датата на баланса може бъде надеждно оценен; и г) разходите, направени по сделката, както и разходите за завършване на сделката могат да бъдат надеждно оценени. Първоинстанционният съд подробно е анализирал правната уредба на определяне на регулираните цени за присъединяване на обекти към електро-разпределителна мрежа като насрещна престация на предоставените услуги по това присъединяване и обосновано е заключил, че услугите по присъединяване, регламентирани в ЗЕ и подзаконовите актове по прилагането му, са отделни от тези по предоставяне на услуги за достъп до мрежата и пренос на електрическа енергия. Това прави несъстоятелно главното касационно оплакване, в тази част на спора, че услугата по присъединяване към мрежата била с непрекъснато действие, поради което резултатът от сделката не може да се оцени надеждно към момента на завършване на обекта по присъединяване за всеки клиент. Налице е завършеност на услугата с присъединяването на съоръженията към електропреносното дружество и пускането им в експлоатация. Обратен извод не може да се обоснове поради законовото задължение на електро-енергийния оператор по чл. 89, т. 4 ЗЕ за поддържане на електроразпределителната мрежа, обектите и съоръженията и на спомагателните мрежи в съответствие с техническите изисквания. Това е така, защото, както е приел и административният съд, именно услугите по осигуряване на достъп до мрежата и по пренос на енергия са такива с непрекъснато изпълнение, но те са отделни от процесните по присъединяване към мрежата. Несъстоятелно е оплакването, според което на база вида на придобиваните активи - обекти, имащи характер на ДМА с дългогодишен полезен живот, се черпят доводи за разсрочено отчитане на приходите от услугите по присъединяването на клиентите към мрежата, за срока на полезен живот на ДМА. Недопустимо се смесват правилата за отчитане на приходи от престиране на услуги с тези за отчитане на разходи за амортизации на ДМА. Присъединените съоръжения се придобиват от дружеството като собствени дълготрайни материални активи, финансирани чрез "цена за присъединяване" и се експлоатират за целите на дейността му като служат за последващи доставки на услуги по пренос и разпределение на електрическа енергия. Предвид изложеното законосъобразно е прието, че са налице предпоставките по чл. 78 ЗКПО за корекция на счетоводния ФР на дружеството за 2012 г. в посока увеличение със сумите на неотчетени текущо приходи от услуги по договори за присъединяване към преносната мрежа. Първоинстанционното решение в тази част не страда от пороците, посочени в касационната жалба и следва да остане в сила. Извършеното с процесния РА прихващане на установената в хода на ревизията сума надвнесен от НЕК корпоративен данък от направени през 2012 г. авансови вноски със задължения, установени с предходен РА, който е обжалван и не е влязъл в сила, също правилно е прието от първоинстанционния съд като законосъобразно. Обжалването на РА не спира неговото изпълнение, а прихващането е вид изпълнение. Следователно, при положение, че липсва твърдение и доказателства за постановено спиране на изпълнението на обжалвания РА, то извършеното прихващане с установените задължения по него не е незаконосъобразно. По отношение на жалбата срещу решението в частта му за разноските, тъй като не е изчерпан редът по чл. 248 ГПК за изменение на решението в частта за разноските, делото следва да бъде върнато на първоинстанционния съд за произнасяне по направеното искане за изменение на решението. При този изход на спора, ответникът има право на направените по делото разноски пред настоящата инстанция в размер на 13 480, 68 лв., определени при материален интерес 1 316 893, 05 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,