Решение № 13228 от 2.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8998/2016 г.

Решение № 13228 от 2.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8998/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "О. И." ЕООД, чрез адв. А. Богданов и адв. Н. Пенев срещу Решение № 1279 от 17.06.2016 г. по адм. дело № 2179/2015 г. по описа на Административен съд П., ХI състав. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът е разгледал изолирано събраните по делото доказателства и е формирал неправилен извод за материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт /РА/. Поддържа, че от анализа на доказателствата, събрани в хода на ревизията и тези в рамките на съдебното производство, се установява по категоричен начин приемо-предаването на процесните стоки / дизелово гориво/ от прекия доставчик в полза на получателя по спорните фактури, издадени от "И. О." ООД. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго, с което РА да се отмени. Претендират се направените по делото разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П., представлявана от юрк. Панова в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 110 лева за всяка съдебна инстанция. Прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение в случай, че надхвърля минималния размер и моли същото да бъде намалено на основание чл. 78, ал. 5 от ГПК и чл. 161, ал. 2 от ДОПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и основателна. Производството пред АС П. е образувано по жалба на "О. И." ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16001614002514-091-001 от 8.05.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП П., потвърден с решение № 572 от 20.07.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП. С процесния РА на "О. И." ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по 9 бр. фактури, издадени от "И. О." ООД / подробно описани на стр. 3 от РД и на стр. 1 и стр. 2 от РА/ с предмет - дизелово гориво, с ДО 56 158,61 лева и ДДС 11 231,72 лева. Ревизиращите органи обосновават отказа за признаване правото на данъчен кредит на получателя по фактурите с оглед следните обстоятелства: 1. представените експедиционни бележки не се съдържат конкретна информация за лицата от страна на "И. О." ООД, които са предали процесните стоки, както и не може да се установи мястото на което е натоварена стоката; налице е разминаване в датите на издаване на фактурите и датите на издаване на експедиционните бележки; към бележките не са ангажирани пътни листи за проследяване на маршрута на превозните средства и съответно, да се установи дали крайната точка е била базата на получателя; 2. Липсват доказателства, че "И. О." ООД като доставчик е разполагал с необходимите количества и видове стоки, посочени във фактурите, чиято собственост да прехвърли на ревизираното лице; Налице е позоваване в процесния РА на влязъл в сила РА, издаден на доставчика, с който е установено, че във връзка с фактури за продажба на гориво за периода от 1.03.2007 г. до 30.06.2008 г., издадени от "П. Т." ООД, "П. 62" ЕООД, "Т. К." ЕООД, "БГ Ф." ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на "И. О." ООД поради липса на документи, установяващи реалното им осъществяване; 3. не са изпълнени уговорените между страните клаузи във връзка с плащането по доставките. В обобщение е формиран извод, че не е доказано извършването на процесните доставки, а са налице само издадени фактури, в които са изброени еднакви по вид и количество стоки. В рамките на съдебното производство са приети заключения по съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ и съдебно-техническа експертиза/СТЕ/. АС П. е достигнал до извода за материална законосъобразност на оспорения РА, като се е мотивирал, че от страна на прекия доставчик не са ангажирани доказателства за разполагаемостта у същия да съответния вид и количество стоки, за да ги прехвърли на получателя. В тази връзка се е позовал на влезлия в сила РА, издаден на доставчика за установено задължения по ЗДДС. П. е, че двете страни по доставките не са представили доказателства за транспортирането на доставките - няма писмени данни, че МПС, за които се твърди, че е извършен превоза, отговарят на специалните изисквания за превоз на опасни товари, както и че водачите на МПС имат определения стаж за правоуправление и АДР. Първоинстанционният съд е изложил съображения, че експедиционните бележки не могат да бъдат ценени, тъй като към тях няма пътни листа, както и че лицата, вписвани в бележките като приели от страна на "О. И." ЕООД не е установено да са упълномощени от собственика на дружеството за приемането на стоките. Отделно от това е посочил, че в експедиционните бележки няма данни за регистрационните номера на процесните МПС за извършване на транспорта, както и че няма и сертификати за съответствие на горивото като документ, придружаващ доставките. Приел е, че няма и доказателства при получателя да има одобрен от държавен орган броя, монтиран, замерван и поддържан от този орган, което прави неизяснен механизма, по който е извършено измерването на съответното количество гориво. В обжалвания съдебен акт съдът се позовал и на извършената насрещна проверка на "Г." ООД, за което се твърди, че е предоставило в полза на "И. О." ООД превозни средства за осъществяване на процесните доставки на гориво, като е установено, че няма данни за изплатен наем за ползването на МПС след м. 02.2008 г. и в периода на доставките. Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, но неправилно. Налице са сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги/стоки. В процесния случай предмет на фактурираните доставки е дизелово гориво. Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Към доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стока могат да бъдат причислени тези за прякото й реализиране - приемо-предавателни протоколи, складови/ или стокови/ и пътно-прехвърлителни разписки, експедиционни бележки, товарителници, пътни листове и др. В случая необосновано съдът е приел, че не са представени достатъчно убедителни доказателства, от които да се направи извод за реалност на извършената доставка. В хода на ревизията са представени договор за продажба на гориво от 1.01.2008 г., копия от фактурите и експедиционни бележки към тях, като нито един писмен документ не е бил оспорен относно неговата истинност от приходната администрация по реда на чл. 193 от ГПК. Това означава, че съдът е бил длъжен да разгледа задълбочено съдържанието на договора за продажба, предмета на доставките по всяка една от фактурите, издадени от "И. О." ООД и съдържащите се данни в експедиционните бележки. Видно от писмените обяснения на "О. И." ЕООД транспортирането на стоките е извършено от доставчика, като реалното предаване на горивото, доставяно от "И. О." ООД е осъществено в базата на получателя - Б. /цистерна/. Установява се, че всяка една от процесните фактури е двустранно подписана - както от представител на продавача, така и от представител на купувача, като към нея са приложени копия от фискални бонове за извършено плащане по доставките /на ДО и ДДС/. В приложените експедиционни листове е описано съответния вид и количество стока, посочен е получателят, мястото на приемане /с. Б./, доставчикът / "И. О." ООД/, описани са регистрационните номера на МПС / автомобили с РВ 1252 МАН и № РВ 6531 Рено/, както и е посочен водачът на МПС /В. П., И. П./; има положени подписи за лицата, предал стоката и приел стоката. Върху част от експедиционните бележки изрично е посочено и името на лицето, приело стоката от страна на купувача - А. / бележки с № 1782 от 16.04.2008 г., 1611 от 29.03.2008 г., 1790 от 22.04.2008 г./ или И. Г. / бележка № 1781 от 16.04.2008 г./ И. / експедиционна бележка № 1639 от 8.03.2008 г./. От друга страна, подписите за предал на стоките са на лицата, извършващи транспорта /В. П. и И. П./. В този смисъл съдът не е разгледал показанията на св. Х. А. и на св. В. П.. Първият изрично е заявил, че при доставките, извършвани в Б. той се разписвал за "О. И." като получател на горивото, а вторият свидетел посочва, че е шофирал цистерната с рег. № 6531 и лично е извършвал доставките, като се е подписвал на място при доставката върху експедиционните листове. Във връзка с твърдението на данъчните органи, възприето и от първоинстанционния съд, за разминаване в датите на издаване на фактурите и датите на експедиционните бележки следва да се посочи, че фактурите са обвързани с една или повече експедиционни бележки, като датите на издаване на бележките предхождат датите на издаване на фактурите, а не и обратното. Необосновано АС П. приема недоказаност на доставките и поради факта, че получателят не разполага с брояч за измерване на горивото. В съответствие с т. IV от договора за доставка на гориво от 1.01.2008 г. количеството на поръчаното количество е измерено на място с брой на "И. О." ООД и същото е удостоверено с подписи както на лицата, предали стоката, така и на лицата, получили стоката съгласно експедиционните листове. По отношение на факта на транспортиране на стоките с описаните в експедиционните листове превозни средства, за които е установено, че са собственост на "Г." ООД, настоящият съдебен състав намира, че необосновано първоинстанционният съд е кредитирал писмените обяснения на посоченото дружество, доколкото последното е само собственик на МПС и не разполага с информация за шофьорите на цистерните. Съгласно писмените обяснения на Д. С. /представляващ "И. О." ООД през ревизирания период/ с вх. № 94-00-776 от 4.03.2015 г. в ТД на НАП П. / на л. 133 и л. 134 от делото/, през м. 05 и м. 06.2008 г. "И. О." ООД е имал кадрови и технически ресурс за извършване на дейността си - седем работници по трудов договор и два броя цистерни, наеми под наем от "Г." ООД - МАН с рег. № РВ 1252 НН, шофьор И. П. и Рено с рег. № РВ 6531 НН, шофьор В. П.. Този факт е изрично установен в рамките на предходната ревизия, както и следва от заключението по ССчЕ. По отношение на наетите цистерни следва да се посочи, че липсата на доказателства за платен наем от страна "И. о." ООД в полза на "Г." ООД за периода на доставките не може да обоснове недоказаност на процесните доставки, доколкото се касае за отношения между прекия доставчик и отдаващия под наем МПС. М. посочените дружества е сключен договор за наем от 1.03.2007 г. за срок от една година с предмет - временно ползване на двата описани по-горе автомобила от "И. О." ООД, но съгласно чл. 10, ал. 2 от същия, ако след изтичането на срока наемателят продължава да ползва наетите автомобили със знанието и без противопоставянето на наемодателя, договорът се счита за продължен за неопределен срок. Не може да бъде споделен изводът на административния съд, че нямало доказателства за контролен преглед на процесните превозни средства - цистерните МАН с рег. № РВ 1252 НН и Рено с рег. № РВ 6531 НН, както и че няма представени сертификати за пригодност на МПС да превозват опасни товари. Видно от приложените доказателства от "Г." ООД / на л. 107 и л. 108 от делото/ на описаните превозни средства са извършени контролни проверки на 11.02.2008 г., като същите са със срок на валидност две години / съгласно отразеното в предпоследната графа върху протоколи № 830 и № 831/. От друга страна, представени са и сертификати за одобрение при контрол на МПС, превозващи опасни товари за същите превозни средства / на л. 110 и л. 111 от делото/, валидни до дати, следващи датите на процесните доставки. Необосновано както данъчните органи, така и съдът са обсъждали въпроса за произхода на горивото и дали прекият доставчик е разполагал с необходимото количество дизелово гориво, за да извърши процесните доставки през ревизирания период. ЗА признаване на правото на приспадане на данъчен кредит релевантен е фактът дали е установено по категоричен начин приемо-предаването на съответните стоки от доставчика в полза на получателя. В тази връзка необосновано АС приема, че доставчикът не е разполагал с нужното количество гориво поради наличието на влязъл в сила РА № 160902032 от 7.09.2010 г., издаден на "И. О." ООД, с който е прието за недоказано извършването на доставки на дизелово гориво от "П. Т." ЕООД, "П. 62" ЕООД, "Т. К." ЕООД и "БГ Ф." ЕООД. Както се установява от ССчЕ /неоспорена от страните/, в процесния период "И. О." ООД е получил доставки на гориво и от "С. Б. Т." ЕООД, които не са изследвани от приходните органи с влезлия в сила РА на доставчика. Съгласно отразеното в табл. към въпрос 9 от заключението, наличните при "И. О." ООД количества евро дизел в ревизирания период, закупени от "С. Б. Т." ЕООД са 118 748 литра, а предмет на процесните доставки от "И. О." ООД към "О. И." ООД са 28 339 литра дизелово гориво, т. е. горивото, придобито от предходния доставчик от "И. О." ООД през същия период, надхвърля значително количеството по спорните фактури с получател "О. И." ЕООД. Във връзка с плащането по фактурите следва да се посочи, че са приложени фискални бонове за плащане по фактурите, като в. л. по ССчЕ е извършило преглед на фискалните бонове и е установило, че индивидуалният номер на фискалното устройство и номерът на фискалната памет напълно съвпадат с тези на представеното от "И. о." ООД свидетелство за регистрация на ФУ. Освен това липсата на доказателства за плащане не може да служи като самостоятелно основание за отказа на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. В допълнение на всичко изложено по-горе основателно е било твърдението на ревизираното лице, че закупеното гориво е използвано в неговата производствена дейност. Съгласно заключението по ССчЕ, дали е вложено цялото количество гориво по процесните фактури в производствената дейност на "О. И." ЕООД вещото лице посочва, че общото количество на доставеното гориво28 339 литра е изписано на 25.12.2008 г. със складово искане по кредитна смета 302 "материали" и към 31.12.2008 г. няма налично количество. Съобразно установеното от СТЕ /също неоспорена от страните/, видно от дневник за разходено гориво през 2008 г. общото количество на разходеното гориво за цялата година е 112 230 литра, което е повече от доставеното по процесните фактури с издател "И. О." ООД. Експертизата установява, че за технологичните обработки на земята, които са били необходими, като се има предвид обработваемата площ и норменият разход следва, че количеството от 28 339 литра е напълно възможно и стопански обосновано да се вложи за съответните технологични обработки. Отразено е също, че доставеното с фактурите гориво съответства на необходимостите на дружеството с оглед обичайния разход и доказания обем и обхват на производствената дейност. Общата вместимост на огледаната и заснета земеделска техника и съдове за съхранение е 15 860,43 литра, то горивото през процесния период е било текущо пълнено и разходвано във връзка с извършваните обработки на земята. В обобщение в. л. посочва, че горивото по процесните фактури е технически възможно да бъде вложено през 2008 г., като се имат предвид разходните норми на машините и техническите обработки, които трябва да бъдат извършена за дейността /производство на ориз/. Следователно, съвкупният и детайлен анализ на писмените доказателства, събрани в хода на ревизията и на заключенията по ССчЕ и СТЕ, обосновава крайният извод за материална незаконосъобразност на оспорения РА, до който извод АС П. не е достигнал. Доказани са предпоставките за признаване на "О. И." ЕООД на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от "И. О." ООД съобразно приложените договор за продажба на гориво, копия на фактури, експедиционни листове, които не са оспорени от приходната администрация. Налице са и доказателства за осъществения транспорт с превозни средства, които отговарят на специфичните изисквания за превоз на опасни товари. Доказан е и произходът на стоките, както и последващата реализация на същите в производствената дейност на РЛ съгласно приетите като неоспорени заключения по ССчЕ и СТЕ. Във връзка с разглеждания спорен предмет следва да бъде съобразено тълкуването, което СЕС е дал за понятието "доставка на стоки", изразено в Решение по дело С - 494/12. В т. 20 от цитираното решение СЕС е посочил постоянната си практика, от която следва, че доставка на стоки не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик / т. 35 от Решение по дело С - 435/03; т. 36 от Решение по съединени дела С - 354/03,С-355/03 и С - 484/03; т. 51 от Решение по дело С-255/02; т. 24 от Решение по дело С-237/09/. В процесния случай е доказано предаването на стоките от прекия доставчик на получателя, поради което РА се явява материално незаконосъобразен. Отделно от горното, в процесния случай нито приходните органи, нито решаващият орган сочат конкретни обстоятелства за наличието на измама, въз основа на които да е възможно да се установи, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. Подходът на данъчните органи е различен и той се изчерпва единствено с констатации относно липсата на кадрова и материална обезпеченост на доставчика за изпълнение на доставки от вида на процесните, т. е. никъде не се сочат конкретни данни към установяване на наличие на данъчна измама, за която РЛ е знаело или е трябвало да знае. По така изложените съображения, настоящият съдебен състав намира, че касационната жалба се явява основателна и решението следва да се отмени и да се постанови друго, с което процесният РА бъде отменен. С оглед на изхода на спора, в полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 875 лева, представляващи заплатени държавни такси за образуване на делото в размер на 50 лева и 25 лева, както и 800 лева - депозит за вещи лица. Няма доказателства за заплащане на уговореното съгласно договора за правна защита и съдействие / на л. 408 от делото/ адвокатско възнаграждение в размер на 2640 лева с ДДС - няма представени платежни документи за действително направения разход за посочената сума, поради което тази сума не следва да бъде присъждана в полза на касационния жалбоподател. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение