Решение № 14325 от 24.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 514/2017 г.

Решение № 14325 от 24.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 514/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на АДП - Инвест ООД, гр. С. чрез адв. М. Б. против решение № 6246/14.10.2016 г. на Административен съд, С. град, трето отделение, 45 състав, постановено по адм. дело № 11551/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 22221014002369-091-001/17.07.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП град С. потвърден с решение № 1663/03.11.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град С. В жалбата са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за необсъждане на голяма част от събраните по делото писмени доказателства, противоречие на изводите за липса на доставка между ревизираното лице и неговия контрагент от Р Сърбия с материалния закон. Касаторът твърди, че е доказал получаването на пратките от чуждестранното лице, на територията на Сърбия и подробно изброява документите за осъществен износ и внос по всяка от фактурите. Счита, че не е съобразено обстоятелството, че АДП - Инвест ООД е закупило едва 1/10 част от наличните количества ваучери на доставчика В. ООД. Не е отчетено, че с влязъл в сила ревизионен акт на дружеството са признати декларираните резултати за предходни данъчни периоди при идентична фактическа обстановка на осъществените доставки. Оспорва изводите в ревизионния акт за недоказан факта, че сръбското дружеството е получател на доставка на услуга от АДП Инвест ООД. Поддържа становище, че предмет на спорните доставки са стоки, като се позовава на съдебна практика на Върховния административен съд. Според касатора дори и да се приеме, че се касае за доставки на услуги, счита, че дружеството е изпълнило изискванията, за които се прилага нулева ставка на данъка по чл. 21, ал. 2 във връзка с чл. 86, ал. 3 ЗДДС. Позовава се на отговор на директора на дирекция ОДОП по запитване на българско дружество във връзка с износ на ваучери за Р Сърбия. Искането е за отмяна на решението. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град С. чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: С оспорения ревизионен акт на АДП - Инвест ООД е начислен ДДС в общ размер на 254 643.73 лева за м. 07.2014 г., м. 08.2014 г., м. 09 и м. 10.2014 г. за авансово плащане и износ на стоки (електронни ваучери). Като резултат за данъчни периоди 01.07.2014 г. - 31.10.2014 г. са установени задължения в размер на 32 764.35 лева и лихви от 2 944.60 лева, при деклариран ДДС за възстановяване 246 930.48 лева. За да отхвърли жалбата съдът в обжалваното решение е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и без да са допуснати съществени процесуални нарушения. По материалната законосъобразност на установените задължения, съдът е приел, че спорът е по два въпроса: първият е относно вида на доставките - дали продажбата на ваучерите, предмет на спорните фактури представлява доставка на стоки или доставка на услуги и вторият - относно мястото на изпълнение на доставките. В мотивите си съдът е посочил, че ревизираното дружество е третирало доставките като такива на стоки и като основание за неначисляване на ДДС е посочило 28, т. 1 ЗДДС. Органите по приходите в оспорения ревизионен акт приемат, че се касае за доставки на услуги с място на изпълнение на територията на страната и са начислили ДДС. По първия спорен въпрос съдът въз основа на легалните дефиниции на понятието "стока" по чл. 5, ал. 1 от ЗДДС и понятието "услуга" по чл. 8 ЗДДС, тълкуването на Съда на ЕС относно характера на продажбата на фонокарти, дадено в решението по дело С- 520/10 и анализ на събраните по делото доказателства е приел, че се касае за доставки на електронни съобщителни услуги. По втория спорен въпрос съдът е обосновал извод, че не е доказано наличието на предпоставките по чл. 21, ал. 2 във връзка с чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, при които данък не се начислява. Нормата на чл. 86, ал. 3 ЗДДС предвижда, че не се начислява данък при доставки с място на изпълнение извън територията на страната. Съгласно чл. 21, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Прието е, че доказателствената тежест за установяване условията, при които данък не се начислява е на ревизираното лице. В мотивите си съдът е посочил като доказано обстоятелството, че сръбският търговец съществува. От съвкупната преценка на доказателствата е преценил, че АДП - Инвест ООД не е извършил доставката на ваучери на територията на Сърбия. Този извод е основан на следните факти: Ревизираното лице извършва търговия на едро с ваучери за предплатени телефонни услуги, издадени от мобилни оператори, опериращи на територията на Р България. Дружеството купува ваучери от търговски представител на мобилните оператори - В. ООД на цени с отстъпка от номиналната им стойност през ревизираните периоди ги продава на българското юридическо лице Командо ЕООД и сръбското дружество Тома - Т. Г. ДОО, с рег. № 627691149. Данъчният кредит по фактурите от В. ООД е признат в ревизионния акт. В дневниците си за продажби за ревизираните периоди дружеството е отразило 5 фактури издадени на Тома - Т. Г. ДОО, Р Сърбия с данъчна основа 1 273 218.64 лева. Предмет на доставките са ваучери на мобилни оператори действащи на територията на страна (Мобилтел ЕАД, Т. Б. ЕАД и БТК ЕАД) на различни цени, както и твърди дискове (HDD). В така издадени фактури не е начисляван ДДС на основание чл. 28, т. 1 ЗДДС - като доставки на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна, облагаеми със ставка нула. В хода на ревизията е установено, че дружеството е водило текущо счетоводно отчитане на доставките и продажбите на електронни ваучери като продажби на стоки, а продажбите към сръбското дружество са оформени под митнически режим износ - общо 189 430 броя ваучери за ревизирания период м. 07-м. 10.2014 г. Установено е, че мобилните оператори предоставят електронни съобщителни услуги на територията на България, а извън нея посредством системата Роуминг. В случаи като процесния, когато се касае за предплатени карти, регистрацията им е задължителна, поради което крайни потребители на предплатените телекомуникационни услуги ще са лица, които имат регистрирани СИМ - карти на българските мобилни оператори. Във фактурите за износ ваучерите са описани само по номинал на мобилен оператор, брой, стойност и ДДС, без информация за номерата и кодовете им. Прекият доставчик В. ООД е получавал ваучерите по номер и код, но счетоводно ги отчита по стойност. АДП - Инвест ООД ги отчита само по стойност. При тези констатации органите по приходите считат, че е невъзможно да се извърши проверка на датата и мястото на активация на ваучерите. При мобилните оператори счетоводното отчитане на ваучерите е по номера и кодове. Приходите се отчитат според датата на активацията на ваучерите. След анализ на стоковия поток на закупените, продадени, изнесени и активирани ваучери към датите, преди декларирания от АДП - Инвест ООД износ (30.07.2014, 28.08.2014 г., 29-. 09.2014 г., е 30.10.2014 г. ) по данни на мобилните оператори, органите по приходите са направили извод, че износ на ваучери не е възможно да бъде осъществен, поради потреблението на ваучерите преди посочените дати. Според органите по приходите не се доказва, сръбското дружество да е получател на услугите, фактурирани от АДП - Инвест ООД, доколкото няма доказателства дисковете, на които се твърди, че са записани кодовете на електронните ваучери да са получени от Тома - Т. Г. ДОО в град Б., предвид седалището и адреса на управление с. П., Д., както и поради липса на информация за съдържанието на дисковете. При тези факти, в ревизионния акт е прието, че се касае за доставка на услуги, осъществена на територията на страната, която на основание чл. 12 ЗДДС е облагаема и са начислили ДДС съгласно чл. 86, ал. 1 ЗДДС от 20 % - в размер на 254 643.73 лева. Съдът е приел, че предмет на спорните доставки са кодове, които могат да бъдат изпратени на различен носител, включително и по имейл, посредством въвеждането на които кодове в телефонни апарати, в които има поставена СИМ карта на някой от доставчиците на мобилни услуги, се презарежда тази карта и по този начин може да се ползва мобилната услуга до изчерпване на предплатената сума. Въз основа на тази характеристика, съдът е обосновал извод, че не се касае за доставка на стока по смисъла на легалната дефиниция, доколкото не става дума за доставяне на вещ, а за право да се ползва мобилна услуга. Според съда, предлаганата услуга, посредством ваучер, е именно отнасяща се до преноса, излъчването и приемането на сигнали по смисъла на чл. 24, т. 2 от Директивата. Позовал се е на решение на Съда на ЕС по дело С-520/10 и решение № 11329/28.10.2015 г. на вАС, по адм. дело № 5329/2015 г. Според СЕС, дори и в отношенията между мобилния оператор и дистрибутора чрез продажба на фонокарти се касае за доставка на услуга, поради което мястото на изпълнение следва да се преценява съгласно чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Това е и основанието за неначисляване на ДДС, което съгласно чл. 114, ал. 1, т. 12 ЗДДС във връзка с чл. 79, ал. 2, т. 4 ППЗДДС следва да се посочи във фактурите. Според съда, непосочването на това основание от ревизираното дружество означава, че то не е имало намерение да се ползва от освобождаването по чл. 86, ал. 3 ЗДДС. Въпреки това съдът е обсъдил предпоставките по тази разпоредба, при които не се начислява ДДС. Според съда от АДП - Инвест ООД за установяване мястото на изпълнение на доставките на ваучери е представен договор от 01.07.2013 г., сключен с Тома - Т. Г. ДОО с предмет е-ваучери и срок на изпълнение до 31.12.2014 г. В чл. 11 от договора е уговорено, че цената на доставката ще е търговска отстъпка според заявеното. Представени са доказателства за учредяване на сръбския търговец и решение за регистрация на данъчно задължено лице от 26.12.2013 г. В протокол от извършена данъчна проверка от 06.06.2014 г. е установено, че сръбското дружеството е регистрирано на 26.12.2013 г. и за 2013 г. не е извършвало търговска дейност и няма налична документация. Представени са фактури към сръбското дружество, в които ваучерите са индивидуализирани по брой и мобилен оператор. Представени са придружителни износни документи, фактури към ТНТ България ЕООД, както и единни административни документи (ЕАД), удостоверяващи оформянето на митнически режим износ. Установено е, че дружеството получател има открита банкова сметка в България, със средствата, по която право да се разпорежда има само Т. В. От справка на Мобилтел ЕАД от 31.03.2015 г. е установено, че към 30.07.2014 г. броят на заредените, активирани ваучери е 6 076, към 28.08.2014 г. - 27 066, към 26.09.2014 г. - 65 833, а към 29.10.2014 г. - 92 497 г. Съдът е посочил, че на л. 213 от делото е представена счетоводна справка на изписаните към В. ваучери (л. 213 от приложенията), като от същата може да се изчислят продадените към посочените дати ваучери (за периода от 18.07.2014 г. - 29.10.2014 г.) От фактурите издадени от В. ООД към АДП - Инвест ООД се установява количеството доставени ваучери и мобилният оператор, за който са предназначени. Посочените в документите бройки според съда съответстват на изчислените от органите по приходите на стр. 13 от ревизионния доклад. От ССЕ съдът е приел, че ваучерите, представляващи по същество кодове за презареждане на предплатени СИМ карти не могат да бъдат идентифицирани при АДП - Инвест ООД. Индивидуализация е налична при мобилния оператор, който разполага с информация кога е използван ваучерът и по този начин отразява счетоводно текущия приход. Според съда от представените по делото доказателства не се установява какво точно, в каква бройка и дали изобщо е предадено на сръбското дружество. Митническите документи и фактурите не индивидуализират по категоричен начин предмета на сделката. Според съда това са частни документи изходящи от жалбоподателя, поради което не могат надлежно доказателство. Изпращането на дискове с твърдяната информация е недоказано, тъй като липсват доказателства за съдържанието на дисковете. От друга страна според съда е нелогично изпращането на ваучери в Белград, при положение, че дружеството е регистрирано в с. П., Д., а управителят Т. В. се е разпореждал със средствата на чуждестранното лице от банкова сметка, открита на негово име в българска банка. Съдът в мотивите си е извършил конкретно сравнение между доставените от Мобилтел ЕАД на В. ООД ваучери за м. 07.2014 г. - общо 9500 броя. От тях по фактури към АДП - Инвест ООД са доставени - общо 5000 броя, които ревизираното дружество е продало по фактури на Тома - Т. Г., Сърбия и изпратило с митническа декларация от 31.07.2014 г. От тези ваучери, по данни на Мобилтел ЕАД към 30.07.2014 г. са активирани общо 6076 броя. Остават неактивирани 3 424 броя общо и следователно не може 5 000 неактивирани ваучери да са били предмет на износ. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод, че жалбоподателят не е извършил доставка на 189 430 броя ваучери на българските мобилни оператори за период от 4 месеца на обща стойност 1 273 218.64 лева с място на доставката - Сърбия. Ваучерите не са напуснали страната, за което сочат данните на мобилните оператори за активирането им преди твърдяното изпращане към Сърбия. Поради това и на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС съдът е приел, че данъкът е изискуем от доставчика и законосъобразно е начислен. Решението е неправилно постановено. Основателни са касационните доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По първия спорен въпрос - относно вида на спорните доставки, следва да бъдат споделени изводите на първоинстанционния съд, че продажбата на електронни ваучери представлява доставка на далекосъобщителни услуги, респективно електронни съобщителни услуги по смисъла на чл. 8 ЗДДС във връзка с § 1, т. 13 от ДР на ЗДДС и § 1, т. 17 от ДР на ЗЕС. Тези изводи са основани на тълкуването на чл. 2, т. 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, дадено в решение от 3 май 2012 г. на Съда на ЕС по дело С-520/10, според което телефонен оператор, който предлага далекосъобщителни услуги, състоящи е в продажбата към дистрибутор на фонокарти, които съдържат цялата необходима информация за осъществяването на международни телефонни обаждания чрез осигурената от оператора инфраструктура и които след това дистрибуторът препродава на крайни потребители от свое име и за своя сметка или пряко или чрез посредничеството на други данъчнозадължени лица като търговци на едро и дребно, извършва възмездна доставка на услуги за дистрибутора. Фактите в настоящото производство са сходни, с фактите по главния спор, по който е дадено преюдициалното заключение по дело С- 520/10 - касае се за продажба на електронни ваучери на мобилни оператори между двама дистрибутори по веригата от доставки, първият, от които купува ваучерите от съответния мобилен оператор (Мобилтел ЕАД, К. Б. М. ЕАД - сега Т. Б. ЕАД и БТК ЕАД) и продава същите от свое име и за своя сметка на ревизираното дружество, което от своя страна ги продава на сръбско дружество. Правилно съдът е приел, че ваучерите материализират кодове, посредством въвеждането на които в телефонни апарати, в които има поставена СИМ карта на някой от доставчиците на мобилни услуги, се презарежда тази карта и по този начин може да се ползва мобилната услуга до изчерпване на предплатената сума. Поради това законосъобразен е изводът, че мястото на изпълнение на спорните доставки се определя съгласно чл. 21 ЗДДС (ред. в сила от 01.01.2010 г.). В разглеждания случай няма спор, че получателят по спорните фактури - Тома - Т. Г. ДОО е данъчно задължено лице в Р. С. Поради това правилно съдът е разглеждал мястото на изпълнение на доставките в хипотезата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС Цитираната норма предвижда, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. По делото не е спорно, че сръбското дружество няма постоянен обект в място различно от Р. С., включително и на територията на страната. Съгласно чл. 86, ал. 3 ЗДДС при доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък. В тази връзка обстоятелството, че дружеството е отчитало счетоводно продажбите към сръбското дружество като доставки на стоки, а не като доставки на услуги в крайна сметка не е определящо за облагането с ДДС, тъй като и в двата случая по силата на цитираната норма във връзка с чл. 28 ЗДДС и чл. 21, ал. 2 ЗДДС, доставчикът не начислява данък. Вторият спорен въпрос е дали доставките на електронни ваучери с получател сръбското дружество са осъществени. В тази връзка основателно е възражението в касационната жалба, че съдът не е обсъдил всички доказателства по делото. Касае се за доставки на услуги, но осъществяването им в случая е реализирано посредством изпращането на ваучерите на магнитен носител чрез куриера ТНТ България ЕООД. В тази връзка съдът не е обсъдил представените по делото митнически декларации за внос, по които Тома - Т. Г. ДОО е получател. Към всяка фактура са приложени такива декларации, от които е видно, че декларатор е Е. Т. енд Ти ООД, гр. Б., а предмет на внос е хард диск с е-ваучери, с номер идентичен с номера на диска, посочен в износната митническа декларация. Декларациите за внос са заверени от митническите власти на Р. С. и удостоверяват получаването на съответния диск на територия на другата държава. Преценени в съвкупност с митническите декларации за износ, в които са описани количеството, стойността на ваучера и мобилния оператор, следва да се приеме, че се касае за същите дискове, изпратени от АДП - Инвест ЕООД. Действително за голяма част от ваучерите, продадени на В. от Мобилтел ЕАД и БТК ЕАД е установено, че са активирани преди оформянето на износа. В нарушение на съдопроизводствените правила съдът не е обсъдил доставките на ваучери на Глобул, съответно от Т. Б. ЕАД. За този вид ваучери в ревизионния доклад липсват констатации да са активирани ваучери предмет на фактурите издадени на В. ООД от К. Б. М. ЕАД (сега Т. Б. ЕАД), подобно на информацията, предоставена за ваучерите на Мобилтел ЕАД и БТК ЕАД. Процесните фактури документират доставки на е-ваучери и на трите оператора, поради което наличието на данни за активирани ваучери следва да се преценява конкретно по всяка фактура. Съдът е изложил бланкетни мотиви по този факт, като се е задоволил да посочи само данните за м. 07.2014 г. за ваучери на Мобилтел ЕАД. Констатациите в ревизионния доклад, на които се е позовал са за ваучери на Мобилтел ЕАД и БТК ЕАД. Поради това приетото от съда, че доставките не са осъществени извън територията на страна, не се отнася до ваучерите на Глобул, съответно Т. Б. ЕАД и до цялото количество ваучери на Мобилтел ЕАД и БТК ЕАД, предмет на спорните фактури. Липсата на фактически установявания по този релевантен факт препятства възможността в касационната инстанция за първи път да се извърши преценка на количеството ваучери предмет на спорните фактури и количеството активирани ваучери към момента на осъществяване на износ на съответния диск. Това налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да постави допълнителна задача на вещото лице да съпостави количеството активирани ваучери предоставени на В. ООД установено от справките от Т. Б. ЕАД (л. 192 от преписката), от Мобилтел ЕАД (л. 213) и от БТК ЕАД (л. 178) и количеството ваучери от оператор, доставени от В. ООД на АДП - Инвест ООД и съответно количеството ваучери по отделните оператори, фактурирано на Тома - Т. Г. ДОО, Сърбия. Въз основа на съпоставката вещото лице да даде отговор дали и каква част от ваучерите на отделните мобилни оператори предмет на спорните фактури не са били активирани преди датите на съответния износ. В. основа на тези фактически констатации следва да прецени дали е налице и какво е количеството ваучери от съответния период и за това количество изпълнени ли са предпоставките по чл. 86, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 ЗДДС. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта за разноските. По разноските в отделните производства, включително и в настоящото следва да се произнесе първоинстанционния съд. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,