Решение № 8445 от 30.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14065/2016 г.

Решение № 8445 от 30.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14065/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП и "Аколада" ЕООД - гр. В. срещу решение № 1949/12.10.2016 г., постановено по адм. дело № 1426/2016 г. по описа на Административен съд - гр. В.. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП обжалва решението в частите, в които е отменен РА № Р - 03000315007410-091-001/19.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 90/04.05.2016 г. на същия директор, както следва: корпоративен данък за 2013 г. в размер на 1 500 лв. и лихва - 96,02 лв. и е установен от съда данъчен финансов резултат - данъчна загуба в размер на 28 851,18 лв.; отменен в частта за 2014 г. увеличен финансов резултат с 13 000 лв., като е установен от съда данъчен финансов резултат - данъчна загуба в размер на 20 632,76 лв.; за установени задължения за ДДС за месец май 2013 г. в размер над 1 356,15 лв. и лихва; за месец юни 2013 г. в размер на 3 742,04 лв. и лихва; за месец август 2013 г. в размер над 500 лв. и лихва; за месец септември 2013 г. в размер над 1 003,35 лв.; за месец април 2014 г. в размер над 250,35 лв. и лихва; за месец юни 2014 г. в размер над 208,50 лв. и лихва; за месец юли 2013 г., за месец юли 2014 г. и за месец август 2014 г. Релевират се оплаквания, че решението в тези обжалвани части е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според жалбоподателя в обжалваното решение е прието, че не е доказано, че ревизираното дружество е реализирало приходи от продажби на билети за двете години в размер на 35 000 лв., както и че изготвените справки за продадените билети от бар "Ментол" и "Кубо" не могат да служат за определяне на аналог на продажбите предвид, че ревизията е проведена по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. Относно приходите за консумация в касационната жалба се излага оплакване, че съдът не е следвало да приема, че неправилно приходите и разходите на двете заведения са ползвани като аналог. Относно приетите от ревизията надценки касационният жалбоподател не е съгласен с изводите на съда, че те са определени неправилно и не е следвало съдът да се позовава на съдебно-счетоводната експертиза. В тази връзка счита, че съдът не е преценил правилно събраните доказателства и оттам е направил погрешни правни изводи и оттам и до неправилно приложение на материалния закон. Според жалбоподателя съдът неправилно е кредитирал и свидетелските показания. Позовава се на установеното от ревизията несъответствие между годишната оборотна ведомост, месечните оборотни ведомости и крайното салдо на с/ка 304 "Стоки", закупени са билети за заведението, като няма отчетени приходи от продажбата им през 2013 г. и 2014 г. В този смисъл се сочи, че в месечните оборотни ведомости е включена с/ка 701, която липсва в годишната оборотна ведомост, с което са нарушени основни принципи в счетоводството. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт в същите части. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 234,38 лв. за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба "Аколада" ЕООД - гр. В. в депозиран по делото писмен отговор я оспорва. "Аколада" ЕООД - гр. В. обжалва решението в частите, в които жалбата на дружеството срещу посочения по-горе ревизионен акт е отхвърлена като неоснователна за установените данъчни задължения за ДДС за месец май 2013 г. в размер на 1 365,15 лв. и лихва; за месец юни 2013 г. в размер на 3 742,04 лв. и лихва; за месец август 2013 г. в размер на 500 лв. и лихва; за месец септември 2013 г. - 1 003,35 лв. и лихва; за месец април 2014 г. в размер на 250,35 лв. и лихва; за месец; юни 2014 г. в размер на 208,50 лв. и лихва; за месец ноември 2012 г. в размер на 19,20 лв. и лихва и за месец ноември 2014 г. в размер на 210 лв. и лихва. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания, че в обжалваните части решението е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът е постановил решението в посочените обжалвани части в резултат на неправилна преценка на доказателствения материал. Излага оплаквания, че оспорения от него ревизионен акт е нищожен поради липса на компетентност на издаващия го орган, тъй като не е издаден от органи по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Твърди, че не е зачетена субординацията между ръководното и експертно ниво на отделните длъжности, а те сочат, че органите по приходите, чиито функции се изпълняват от лица, заемащи длъжностите началник отдел или началник сектор са по-горестоящи административни органи от тези, чиито функции се изпълняват от инспектори или експерти. Позовава се на ТР № 5/2.06.2015 г. по тълк. дело № 4/2014 г. на ОСК на ВАС. С. касационния жалбоподател необоснована е преценката на съда за това, че той е получател на услуги по инвойси с доставчик Х. М., "Ту пойнт зиро мениджмънт" ЛТД, Ф. Б., П. Б. и Морисън. Поддържа, че не е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС. За необоснована счита преценката на съда, че са налице приходи от продажби на билети за вход през процесния период, както и че са налице неотчетени приходи от консумация. Подробни съображения по посочените оплаквания, са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните части и отмяна на ревизионния акт в същите части, както и се иска присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП в депозиран по делото писмен отговор от юриск. К. Д. я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел, че правилно приходните органи са провели ревизията по особения ред на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК - по т. 2 (укрити приходи) и по т. 4 (липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане). В тази връзка съдът не е споделил доводите на жалбоподателя "Аколада" ЕООД, че е нарушен принципа на обективност, защото от ревизиращите органи не са приобщени протоколи от проверки, извършвани през 2013 г. и 2014 г. в заведението. Съдът е изложил мотиви, че тези протоколи е могло да се представят и от ревизираното дружество, отделно от това е приел че те са приобщени в съдебното производство, като от трите протоколи се установява, че са извършени проверки в интервала 17 ч. - 18ч. в бар "Ла плая", а факта, че в тях не е отразено наличие на продажба на билети, не изключва възможността такива да са продавани. Този извод съдът е обосновал с обясненията на управителя, че събитията, които са свързани с продажба на билети са след 20 часа, а проверките са били извършени от приходните органи в много по-ранен част, когато в заведението не се е провеждало мероприятие, за което клиентите да закупуват билети. Съдът е приел за верни констатациите на приходните органи, че дружеството е получател на услуги по инвойси с доставчик Х. М., "Ту пойнт зиро мениджмънт" ЛТД, Ф. Б., П. Б. и Морисън. Съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 21, ал. 2, респ. чл. 82 ЗДДС за място на изпълнение на доставката и изискуемостта на ДДС. С. не е споделил доводите на ревизираното дружество-жалбоподател, че в заведението са продадени само 500 билета, а е установено, че са закупени от жалбоподателя общо 2500 бр. на стойност от 3 лв. и 5 лв. Съдът се е позовал и на показания на свидетеля Марков, от които е приел за установено, че през летния сезон на 2013 г. са продавани входни билети в заведението, а от съдебно-счетоводната експертиза е констатирано, че след приключване на двата летни сезона дружеството има налични 1494 бр. билети, т. е. продадени са 1006 бр. и този брой е установен от съда, като продадени и съответно неотчетени приходи от тях. Въз основа на заключението на вещото лице съдът е установил и размера на приходите от продажба на билети и от консумация в бар "Ла плая". Решението е правилно постановено. Едно от оплакванията в касационната жалба на "Аколада" ЕООД е, че ревизионният акт е нищожен поради липса на компетентност на издаващия го орган, тъй като не е издаден от органи по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Това оплакване е неоснователно. По въпроса за компетентността на органа, издал ревизионния акт по тълкуването на чл. 119, ал. 2 и чл. 118, ал. 2 ДОПК ОСК на ВАС се произнесе с тълк. решение № 5/13.12.2016 г. по тълк. дело № 10/2016 г. и с което се прие, че двете посочени разпоредби не се прилагат кумулативно. Пак в цитираното тълкувателно решение се прие, че "Нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК в предишната си редакция (в сила до 01.01.2013 г.) не посочва изрично какви длъжности следва да заемат органите по приходите, които следва да издадат ревизионния акт. Нормата единствено поставя условие този орган да бъде посочен от този, чиято е компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизия. След като в сега действащата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК императивно са посочени лицата, които издават ревизионния акт, като липсва изрично оправомощаване на органа по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК (липсва изискване за издаване на заповед за определяне на компетентен орган ЗОКО), то не е необходима и конкретизацията на длъжностното качество на органите, каквато конкретизация се прави от нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Ако има такава конкретизация, то тя се отнася единствено и само по отношение на лицата от ревизиращия екип, определени със заповедта по чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, но не и по отношение на лицето възложило ревизията, за което има единствено изискване да е орган по приходите по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗНАП" . По тези съображения се прие от ОСК на ВАС, че не е нищожен ревизионен акт, който е издаден след 01.01.2013 г. в редакцията на чл. 119, ал. 2 ДОПК с участие на лица извън кръга на тези, посочени в чл. 118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. По така изложените съображения в тълкувателното решение, оплакването на "Аколада" ЕООД, че ревизионният акт е издаден от некомпетентен орган и затова е нищожен, е неоснователно. В частта по ЗДДС. Установените несъответствия между годишните оборотни ведомости на "Аколада" ЕООД за 2013 г. и 2014 г. и месечните оборотни ведомости за ревизираните периоди, изразяващи се в разлика в приходите, правилно е обусловило и приходните органи, а впоследствие и съда да приемат наличие на основание за провеждане на ревизията по особения ред при обстоятелствата, посочени в чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. Правилно в обжалваното решение е прието, че "Аколада" ЕООД е получател на услуги по инвойси с доставчици Х. М., "Ту пойнт зиро мениджмънт" ЛТД, Ф. Б., П. Б. и Морисън, поради което и определения за внасяне ДДС е изискуем съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 във връзка с чл. 82, ал. 2 ЗДДС. След като данъкът в този случай е изискуем не от доставчиците а от получателя на услугите, то последният е следвало да издаде протокол по реда на чл. 117 ЗДДС. По делото са налице доказателства, че на "Аколада" ЕООД са издадени процесните инвойси от чуждестранни лица, които нямат постоянен обект в България, поради което ДДС е изискуем от получателя на услугите и като е приел така, първоинстанционният съд не е допуснал нарушение при прилагането на ЗДДС, както и е правилна преценката му на доказателствата по делото. В хода на ревизионното производство е установено, че "Аколада" ЕООД е закупило билети за вход - 25 бр. кочана, съдържащи общо 2500 бр. билети, както и е установено, че са продадени 906 лв., а остатъкът от тях е 1494 бр. При така установеното и с оглед дадените пред ревизията писмени обяснения от управителя на дружеството, че за някои от проведените мероприятия в заведението "Ла плая" са продавани билети, категорично е установено, че в счетоводството на задълженото лице няма отчетени приходи от продажби на билети. Като се има предвид, че дружеството е представило пред ревизията справка за проведените мероприятия и установеното от ревизията, обосновано първоинстанционният съд е приел въз основа на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че са продадени общо за двете ревизирани години 1006 бр. билети - 589 бр. х 5 лв. = 2 945 лв. през 2013 г. и 417 бр. х 3 лв. = 1 251 лв. или обща стойност на продадените билети е 4 196 лв. Тези изводи на съда съответстват и на установеното и в хода на ревизията, че дружеството е закупило с вносен лист № 3945/04.06.2013 г. 2500 бр. билети по 3 лв. и 5 лв., като билетите са били заплатени на цена 0,86 лв./1 бр. или обща стойност 2 150 лв. В този смисъл правилно в констатациите на вещото лице е отразено, че дори да са били продадени всички закупени билети (а такива твърдения в ревизионния акт не се поддържат), то общата стойност ще бъде 9 583,33 лв. без ДДС, поради което необосновани и в противоречие с доказателствата по делото са констатациите в ревизионния акт, че за 2013 г. дружеството е продало билети на стойност 22 000 лв., а за 2014 г. - 13 000 лв. или общо за 35 000 лв. Правилно съдът не е възприел подхода на приходните органи за използване на аналог на приходите от продадени билети на бар "Ментол" и бар "Кубо", предвид разликата в местата в тези заведения, които са повече от тези в бар "Ла плая" и различната музика, която се слуша в тези заведения с повече участия на изпълнители и групи на живо в бар "Ментол" и бар "Кубо" и със слушане на електронна музика в заведението на жалбоподателя. Относно приходите от консумация. Съдът правилно не е възприел констатациите на ревизиращите органи, които са използвали за аналог приходите от в бар "Ментол" и бар "Кубо", които не са се съобразили, както с местоположението на заведенията, броя на местата и различната музика, която се слуша в тях. От разпита на свидетеля Н. М. се установява, че в бар "Ментол" и бар "Кубо" гостуват групи, а в заведението на "Аколада" ЕООД се слуша електронна музика. Освен това правилно е взето предвид в обжалваното решение, че бар "Ла плая" - собственост на "Аколада" ЕООД се намира в близост до плувен басейн, в който и през двете ревизирани години са с извършвали строителни дейности (в този смисъл са и показанията на свидетеля Й. Й., който е работил на строителния обект - плувен басейн) с наднормено шумово замърсяване и наличие на тежка строителна техника и МПС, които нарушават подхода, както до басейна, така и до дискотеката, а двете заведения, които са използвани за аналог са в централната част на крайбрежната алея. В тази връзка съдът правилно не е възприел приетата от ревизиращите органи търговска надценка, която от една страна не е съобразена с с установените надценки, използвани от двете заведения - бар "Ментол" - 53,95 % и бар "Кубо" - 33,48 %, а от друга с публикуваната търговска надценка на "Ла плая" по данни от Търговския регистър на Агенцията по вписванията, която е 149,16 %, а не възприетата от приходните органи - 272,55%. При така установеното, законосъобразни са изводите на съда въз основа на доказателствата по делото и заключението на съдебно-счетоводната експертиза относно приходите от консумация в бар "Ла плая" с посочената търговска надценка на дружеството в размер на 149,16% и оттам определените задължения за ДДС, респ. частичната им отмяна по ревизионния акт. В частта по ЗКПО. Относно включените в разходите за 2013 г. и 2014 г. амортизации съдът се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, което не е включило разходи за амортизации при установените от него приходи и разходи на ревизираното дружество, тъй като в ГДД за 2013 г. и 2014 г. самото дружество не е отчело амортизации и не е декларирало наличие на годишни данъчни амортизации. Въз основа на това в обжалваното решение е установено, че не следва да се добавят в разходите амортизации за 2013 г. и 2014 г. в размер на 19 517,24 лв. В резултат на установеното и ползвайки констатациите на съдебно-счетоводната експертиза съдът е счел, че ревизионният акт следва да се отмени в частта за 2013 г., с която е установен за внасяне корпоративен данък в размер на 1 500 лв. и лихва - 96,02 лв., а следва да се приеме, че е налице данъчна загуба в размер на 28 851,18 лв., а за 2014 г. съдът е установил данъчна загуба в размер на 20 632,76 лв. Решението и в тази обжалвана част е правилно постановено. Правилно първоинстанционният съд е приел, че след като "Аколада" ЕООД в ГДД за 2013 г. и 2014 г. не е отчело (отчел) годишни данъчни амортизации, нито в счетоводството му са отчетени разходи за амортизации и след като не фигурират такива в счетоводните документи на дружеството, не следва да се отчитат такива, тъй като за тях няма никаква документална обоснованост. В тази връзка съдът правилно се е позовал на относимите разпоредби за отчитане на амортизации - чл. 54 ЗКПО, но при неотчитане на дружеството на амортизации, неправилно такива са начислени от ревизиращите органи и от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. Конкретни оплаквания в тази част в касационната жалба на приходната администрация не са изложени и предвид установеното от настоящия съдебен състав, ще следва в тази обжалвана част решението на административния съд да бъде оставено в сила. Предвид гореизложеното обжалваното първоинстанционно решение изцяло е постановено в съответствие с приложимите материални данъчни закони и на съдопроизводствените правила, не са налице отменителните основания сочени и в двете касационни жалби, поради което решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид установените от съда приходи и разходи на дружеството правилно е прието, че дружеството и за двете ревизирани години е на загуба и след приспадане на разходите за амортизации, съдът е определил и размера на тази загуба, кото за 2013 г. правилно е отменил начисления корпоративен данък и е приел, че е налице данъчна загуба в размер на 28 851,18 лв., а за 2014 г. - е определил размера на данъчната загуба от от 13 000 лв. на 20 632,76 лв. С оглед изхода на делото на дирекция "ОДОП" - гр. В. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 584,84 лв., изчислено по компенсация за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение