Решение № 14288 от 18.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8032/2020 г.

Решение № 14288 от 18.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8032/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Стройкомплект МД" ООД, гр. Стара Загора, чрез процесуален представител, срещу Решение № 149/19.05.2020 год., постановено по адм. дело № 240/2019 год. по описа на Административен съд – Стара Загора, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16002418003069-091-001/20.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 143/11.03.2019 г на Директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първостепенният съд не е изяснил релевантните за спора факти и обстоятелства, като не е съобразил, че лицата, ползвали служебните автомобили, макар и роднини на собственика на дружеството, са и негови служители. Сочи, че дейността на дружеството включва продажба на стоки на едро в няколко търговски обекта и доставки на тези стоки до клиента, които изискват транспортирането им от служители на ревизирания. Подчертава, че органите по приходите не са извършили проверки на всички покупки на гориво през 2016 г. и 2017 г., но независимо от това съдът не е съобразил обсега на спорните доставки. Намира, че неправилно е разпределена доказателствената тежест между страните, а насрещната страна не е провела главно и пълно доказване на обстоятелството, че служебните автомобили са ползвани за лични нужди. Подчертава, че непълнотите при оформяне на пътните листове и пътните книжки не могат да обосноват извод, че автомобилите не са ползвани за икономическата дейност на дружеството. Излага аргументи за вътрешна противоречивост на мотивите на съда, като в подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП"- Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител с писмено становище оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –Стара Загора е обосноваността и законосъобразността на РА №Р-16002418003069-091-001/20.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- Пловдив, потвърден с Решение № 143/11.03.2019 г на Директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Стройкомплект МД" ООД, гр. Стара Загора са установени допълнително дължими задължения за ДДС за 2016 г. и 2017 г. в общ размер от 5 028. 74 лв и лихва за забава в размер на 471. 89 лв., както и за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 1 442. 06 лв и лихва за забава - 251. 98 лв и за 2017 г. –1 198. 14 лв. и лихва за забава - 87. 87 лв., на основание чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС и чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО. За да достигне до извод за законосъобразност на обжалвания РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Основната дейност на ревизираното дружество е търговия на дребно с мебели и осветителни тела, която се осъществява в четири търговски обекта в гр. Стара Загора и гр. София. Дружеството ползва и нает склад за осветителни тела "Глобо" в гр. Стара Загора. По данни от КАТ ревизираният субект има регистрирани 7 броя леки моторни превозни средства и 5 броя товарни автомобили. В хода на ревизията органите по приходите са установили кои лица ползват притежаваните от ревизирания МПС, за които е декларирано, че не се ползват за лични нужди. След анализ на представените пътни листове, фактури за зареждане на гориво и събрани протоколи от "ВИП сервиз" ООД, извършвало технически преглед на автомобилите, ревизиращите са приели, че съдържащите се в тях данни са неверни, с оглед на което не е установено, че направените във връзка с експлоатацията на тези автомобили разходи са извършени за целите на икономическата дейност на дружеството. Поради това и на основание чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 25, ал. 5 ЗДДС и чл. 27, ал. 2 ЗДДС те са доначислили ДДС върху отчетените преки разходи за гориво, поддръжка и ремонт на автомобилите, които са предоставяни за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която са се използвали стоки, при придобиването на които е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Органите по приходите не са признали тези преки разходи за данъчни цели и на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2016 и 2017 г. съответно в размер на 13 162. 28 лв. и 11 981, 39 лв., като е определен допълнително дължим корпоративен данък за 2016 г. в размер на 1442. 06 лв. и за 2017 г. в размер на 1 198, 14 лв., ведно със следващите се лихви за забава. В хода на съдебното производство е проведена СИЕ, заключението по която е възприето от съда като ирелевантно за спора. Разпитан е и един свидетел /с неуточнена в решението самоличност/, чиито показания са преразказани от решаващия състав, без да е конкретизирано дали се кредитират или не. В обобщение първостепенният съд е споделил извода на ревизиращите, че представените доказателства не установяват, че спорните автомобили са използвани за независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, с оглед на което законосъобразно с РА са му определени допълнително дължим ДДС и КД в горепосочените размери. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са доводите на касатора, че атакуваният съдебен акт е постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Първостепенният съд буквално е възпроизвел съдържащите се в РД констатации и изводи на приходните органи, без да осъществи собствен анализ поотделно и в съвкупност на събраните доказателства. Той подробно е описал всички възражения на ревизирания в първоинстанционната жалба, но не е изложил никакви фактически и правни доводи във връзка с тях. Необсъдени в корелация с останалите събрани доказателства са останали и заключението на експерта по проведената СИЕ, както и показанията на разпитания свидетел, като в обобщение са формирани взаимно противоречиви и необосновани фактически и правни изводи. От една страна съдът е посочил, че родствените връзки, на които са позовава приходната администрация, не са относимо обстоятелство, а от друга, че автомобилите, управлявани от лица без роднински връзки, са облепени с реклами, без да е ясно какъв извод следва от това. Напълно алогично и в неясен контекст е и няколкократното квалифициране на доставката на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС веднъж като "безвъзмездна", а впоследствие като "възмездна". Разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС, в приложимата към 2016 г. и 2017 г. редакция/ установява фикция, въз основа на която за възмездни доставки се приемат предоставянето на услуги за лични нужди на собственика на данъчно задълженото лице, на негов съдружник, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на това лице, при извършването на която се използва стока, за която при производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Визираната норма транспонира чл. 26, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, който също приравнява на възмездна доставка и безвъзмездната доставка на услуга, извършена от данъчнозадълженото лице за цели, различни от икономическата дейност на лицето. При наличие на основанието по чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС следва задълженото лице да състави протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3, предл. 3 ЗДДС. Данъчната основа на възмездните доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 3 ЗДДС се определя съгласно чл. 27, ал. 2 ЗДДС. За ревизираните периоди от 2016 г. приложима е редакцията му от ДВ, бр. 95/2015 г., в сила от 01.01.2016 г., съгласно която при определяне сумата на направените преки разходи на използваните стоки, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО, ако се използваха в дейността на лицето, се взема предвид разход за изхабяването им като част от данъчната основа, върху която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за период от 5 години, считано от данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит включително за движими вещи, съответно за период от 20 години - за недвижими вещи. За ревизираните периоди от 2017 г. приложима е редакцията на чл. 27, ал. 2 ЗДДС от ДВ, бр. 97/2016 г., съгласно която при определяне на сумата на направените преки разходи, включени в данъчната основа по чл. 27, ал. 2 ЗДДС за стоки, които са или биха били дълготрайни активи, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е ползван данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за период от 5 години, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Въпросът дали данъчно задълженото лице е извършило възмездни доставки на услуги при условията на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС е фактически и подлежи на установяване във всеки конкретен случай. Касае се за начисляване на ДДС, поради което доказателствената тежест за установяване предоставянето на услуги, представляващи възмездни доставки е на органите по приходите. Съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-153/11, употребата на включената в стопанските активи на задълженото лице стока за лични нужди или за нуждите на персонала или най-общо за цели, различни от икономическата дейност се приравнява на възмездна доставка на услуги и подлежи на облагане съгласно чл. 26, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО, транспонирана с чл. 9, ал. 3 от ЗДДС. В Решението по дело С-118/11, "ЕОН Асет Мениджмънт" ООД, СЕС разяснява, че когато автомобил, дълготраен актив, се използва за целите на облагаеми сделки, ако данъчнозадълженото лице в това си качество придобива този актив и го включва изцяло в имуществото на своето предприятие, като дължимият при придобиването ДДС подлежи изцяло и незабавно на приспадане. Всяка употреба на този актив за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги /т. 64/. Така очертаният нормативен регламент и тълкувателно приложими решения на СЕС определят релевантния за спора предмет на доказване. Същият включва придобиването от РЛ на стоки, които биха били дълготрайни активи, включително данъчната основа, за която е начислен ДДС, приспаднат като данъчен кредит; отреждането на стоките при придобиването им за икономическата дейност на жалбоподателя; използването на стоките, което се квалифицира като услуга; получателят и предназначението на услугите - насочени към или различни от независимата икономическа дейност на ДЗЛ. По всички тези релевантни факти и обстоятелства първостепенният съд е следвало да формира конкретни фактически и правни изводи. Същите е следвало да бъдат обвързани с ясен анализ на събраните доказателства, както и на приложения от приходните органи метод при определяне на сумата на направените преки разходи, свързани с извършването на съответната доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Необходимо е било да се посочи на коя дата са възникнали данъчните събития, определени по правилата съответно на чл. 25, ал. 3, т. 7 ЗДДС /в редакцията, в сила от 01.01.2016 г./, кога е възникнала изискуемостта на данъка и задължението на ревизирания да го начисли. Следвало е да се съобрази, че разходите за изхабяване на автомобилите са основните, а в някои от данъчните периоди и единствените разходи, свързани с извършването на услугите, които е следвало да се определят за всеки данъчен период чрез прилагане на линейния метод за период от 5 години /т. е. 1/60 от ДО при придобиването/. Тъй като това не е сторено, а изводите по ЗКПО са обусловени от тези по ЗДДС, то настоящата инстанция с оглед забраната по чл. 220 АПК е препятствана да провери материалната законосъобразност на обжалваното решение. Констатираният касационен порок на атакувания съдебен акт налага неговата отмяна и връщане на делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав при съобразяване на задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, съдържащи се мотивите на настоящото решение. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение