Решение № 17473 от 27.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5159/2013 г.

Решение № 17473 от 27.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5159/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на [фирма] срещу Решение № 928 от 12.02.2013 г., постановено от Административен съд - София град по адм.д. № 9990 по описа на същия съд за 2012 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) №[ЕИК]/07.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден в обжалваната част с Решение № 1401 /13.06.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП-гр.С. (понастоящем Дирекция "ОДОП"), досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 30 060.56 лв. по фактура № 665/19.10.2010г., издадена от [фирма], а така също и в частта, с която е изменен РА, като е определено дължимо задължение по реда на чл.177 ЗДДС в размер на 17 392.80 лв.( вместо определеното такова от 19 058.32 лв и отхвърлена жалбата в останалата й част. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни касационни основания по чл.209, т.3 АПК. По подробно изложени в жалбата съображения се отправя искане за отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде изцяло отменен РА. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба - Директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - [населено място] при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Б., оспорва касационната жалба като неоснователна и моли за нейното отхвърляне. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл.218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- П., е подадена в срока по чл.211, ал.1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на производството пред Административен съд - С. град е бил РА №[ЕИК]/07.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден в обжалваната част с Решение № 1401 /13.06.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - гр. С. (понастоящем Дирекция "ОДОП"), в частта на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 30 060.56 лв. по фактура № 665/ 19.10.2010г. за данъчен период м.05.2011г., както и в частта, с която е ангажирана отговорността на [фирма] по чл.177 ЗДДС до размера на невнесения от доставчика данък по цитираната по- горе фактура. С обжалваното решение административният съд е приел, че процесният РА съставлява валиден данъчен акт, издаден в съответствие с процесуалните правила, както и в съответствие с материалния закон досежно предприетия отказ да бъде признато на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит в размер на 30 060.56 лв. В мотивите на решението е описана подробно фактическата обстановка, която не е била спорна между страните и накратко се свежда до следното: С нот.акт за покупко- продажба № 137 от 19.10.2010г. [фирма] продава на [фирма] недвижими имоти, представляващи офис 20Д, находящ се в гр. софия, [улица], м. "М. ливади", паркомясто 3.6 и паркомясто 3.7 с обща продажна цена в размер на 157 047.20 лв. без ДДС, които са получени изцяло при подписването на нот.акт; подписано е и споразумение от същата дата между [фирма], [фирма] и "Би Ем лизинг И."- Великобритания, съгласно което [фирма] придобива имотите по визирания по- горе нот.акт за сумата 307 350 лв. без ДДС, като остатъка от покупната цена от 150 047.20 лв. ще бъде заплатена на "Би Ем лизинг И."- великобритания в срок от една година от подписването на договора; издадена е фактура № 665/ 19.10.10г. за продажба на имотите по нот.акт, която е с данъчна основа 312 291.82 лв. и начислен ДДС в размер на 62 458.36 лв. Въз основа на горните факти, съдът е счел за законосъобразен извода на органите по приходите, че след като в нотариалния акт изрично е записано, че общата продажна цена е 157 047.20 лв. без ДДС, то и дължимият ДДС, след включване на начисления местен данък, такса вписване и нотариална такса е в размер на 32 392.80 лв., а не както е посочено във фактурата- 62 458.36 лв., поради което и правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит за разликата от 30 060.56 лв, а цитираното споразумение не би могло да обоснове извод в обратната насока. Съдът е изложил допълнителни мотиви за неоснователност на позоваването от страна на жалбоподателя на представения в съдебната фаза на спора нот. акт за поправка на нот.акт за покупко- продажба на недвижим имот № 159 от 28.12.2012г., с който е поправена цената по нот. акт № 137/19.10.10г., като съображенията на съда за това са, че поправка в нот.акт се допуска само по отношение на фактически грешки във външно изразената воля, но не и по отношение на самото съдържание на договора, материализиран в нот. акт. Изрично в горепосочения контекст съдът е посочил, че нот. акт № 159 от 28.12.2012г. за поправка на нот.акт № 137/ 19.10.10г. не отразява действителната воля на страните по договора за покупко- продажба, защото не е налице допусната грешка в първоначалния РА, обективиращ точно волята на страните по сделката. По отношение ангажираната отговорност на жалбоподателя по реда на чл. 177 ЗДДС: Съдът е приел за безспорно установено по делото, че от страна на [фирма] е подадена СД по ЗДДС с деклариран ДДС за внасяне за м.10.2010г. в размер на 34 058.32 лв. като на 16.11.2010г. е внесен ДДС в размер на 15 000 лв., като е реализирана отговорността на [фирма] в размер на 19 058.32 лв. като част от невнесения данък по фактура № 665/19.10.10г. В подробни мотиви съдът е проследил следните факти: сключен договор за цесия от 06.09.2010г. между [фирма], представлявано от изп.директор Р. николов- цедент, и [фирма], чрез представляващия го Е. Р.- цесионер; съдружие към м.05.2012г. между [фирма] и [фирма], вследствие извършена непарична вноска в капитала на последното дружество; данни за произхода и средствата за закупуването на недвижимите имоти от две физически лица- Р. Я. Н. и Е. Б. Р.. По- нататък в мотивите си административният съд е отчел и следните релевантни обстоятелства, установени по несъмнен начин в хода на ревизията: съгласно разписка от 19.10.10г. Р. Н., в качеството му на изпълнителен директор на [фирма] потвърждава получаването на сумата 157 047.20 лв. на основание споразумението от 19.10.10г. и нотариален акт за покупко- продажба от същата дата; той като физическо лице предоставя заем на ревизираното дружество, а впоследствие като законен представител на дружеството получава тези средства за закупуване на недвижими имоти; със споразумение от 8.11.2010г. между [фирма], [фирма] и "Би Ем лизинг И."- Великобритания, по повод на сключения договор за цесия, [фирма] се е задължило да заплати на "Би Ем Лизинг И." прехвърленото от [фирма] вземане в размер на 1 400 000 евро. По преписката е приложено Заключение от 01.12.2011г. за оценка на непарична вноска, (назначено с Акт за назначаване на вещи лица от 17.11.2011г.) в капитала на [фирма] с вносители съдружници/ акционери [фирма]). Непаричната вноска е недвижим имот, находящ се в същата сграда и с идентични показатели с този, прехвърлен с нот. акт № 137/19.10.2010г. Съгласно заключението на експертизата, имотът е оценен с обща пазарна стойност 167 500 лв. Решаващият съд е разгледал горните факти в светлината на предписанията на чл. 177 ЗДДС и в обстойни мотиви е приел, че органът по приходите правилно е установил наличието на предпоставките на цитираната норма. Посочил е, че видно от РА, [фирма] е внесъл реално сумата 15 000 лв., като отговорността на жалбоподателя е ангажирана само за сумата 19 058.32 лв., която представлява разликата от дължимия ДДС по СД по ЗДДС на [фирма] за м.10.2010г. в размер на 34 058.32 лв. и внесения данък от 15 000 лв. В същото време, обаче, съдът е отчел следното противоречие: че по сделката, материализирана в нот. акт № 137/19.10.2010г. установеният като дължим ДДС е в размер на 32 392.80 лв., а с РА, в другата му част, е отказано право на данъчен кредит над тази сума. Поради това е формирал и извода, че неправилно от страна на органите по приходите е реализирана отговорността на [фирма] за остатъка над 15 000 лв. до пълната сума по подадената СД, а би следвало да е само по признатия данъчен кредит по конкретната сделка, във връзка с която се ангажира солидарната отговорност. Въз основа на това е изведен решаващият извод, че след като доставчикът е внесъл 15 000 лв., а признатият данъчен кредит е в размер на 32 392.80 лв., то и отговорността на [фирма] следва да бъде ангажирана за останалата невнесена част по конкретната сделка, а именно в размер на 17 392.80 лв. Решението на Административен съд- София град е неправилно постановено в частта, с която е потвърден процесния РА досежно отказаното с него право на приспадане на данъчен кредит в размер на 30 060.56 лв. по фактура № 665/19.10.2010г., издадена от [фирма]. по тази част от спора изводите на органите по приходите, споделени и от съда, са необосновани, което е довело и до противоречието им с материалния закон. Съгласно чл. 26, ал. 1 ЗДДС, данъчната основа по смисъла на този закон е стойността, върху която следва да се начисли или не се начислява данък в зависимост от това дали доставката е освободена или облагаема. Съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 2 ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Така определената данъчната основа се увеличава с допълнителни елементи, изброени в чл. 26, ал. 3 ЗДДС от закона, като по т. 1 това са всички други данъци и такси, когато такива са дължими за доставката. При анализ на цитираните разпоредби се налага изводът, че че за целите на данъчното облагане по ЗДДС, данъчната основа се определя на база на дължимата за доставката сума, т.е., въз основа на платената или подлежащата за плащане цена без ДДС. Противно на приетото от съда, в разглеждания случай цената по процесната доставка е определена на базата на нот. акт № 139/19.10.2010г., тристранно споразумение от същата дата за плащане по договор за покупко- продажба на недвижим имот и надлежно посочена във фактура № 665/19.10.2010г., издадена от [фирма]. Вярно е посоченото от решаващия административен орган, а и от съда в мотивите на обжалваното решение, че официалните свидетелстващи документи, какъвто е и процесният нот. акт за покупко- продажба, се ползват с материална доказателствена сила, която може да бъде опровергана само след изрично оспорване на тяхната вярност по реда на чл. 193 от ГПК и проведено успешно доказване на неистиността им от страната, върху която, съгласно чл. 193, ал.3 от ГПК, лежи тежестта на доказване. Нотариалният акт, обаче, притежава спецификите на официален свидетелстващ документ само в частта, в която е обективирано удостоверителното изявление на нотариуса, че страните по договора са се явили пред него и са изразили волята си за сключване на съответната сделка. Същевременно, по отношение на тази сделка и нейните конкретни параметри, нотариалният акт е и официален диспозитивен документ, който в тази си диспозитивна част не се ползва с обвързваща материална доказателствена сила. Изложеното е основание да не бъде споделена цитираната от първостепенния съд практика, а именно Решение № 11501/ 21.11.2006 г. на ВАС, Първо отд., по адм.д. № 3032/2006 г. В случаите, при които в нотариалния акт е обективирано удостоверителното изявление на нотариуса, че страните са заявили пред него, че уговорената между тях цена възлиза на определена сума и тя е заплатена изцяло и в брой преди сключването на договора, нотариалният акт се ползва с материална доказателствена сила само по отношение на факта, че такива изявления са направени, но не и спрямо верността на заявените от страните обстоятелства, вкл. и относно размера на посочената цена и факта на плащането й. На това основание няма пречка да се зачете доказателствената сила на представеното Споразумение от 19.10.2010 г., в която е договорена друга, различна и по-висока цена за процесните имоти ( в аналогичен смисъл и постановените Решения № 2562/21.02.2013 г. по адм. д. №10088/2012г. на Върховния административен съд, първо отделение, № 4878/08.04.2013г. по адм.д. № 9510/12г. на ВАС, О. отделение, № 16334/9.12.2013 г. по адм.д. № 4919/2013 г. на ВАС, О. отд.). Дори и като частен документ Споразумението да няма обвързваща съда доказателствена сила, както е приел първостепенният съд, то винаги следва да бъде обсъдено съвкупно с останалите относими доказателства, а в разглеждания случай същото кореспондира изцяло с тях: счетоводни записвания и сметки на доставчика, доказателства за начисляване на амортизации на актива, СД за м.10.2010г., доказателства за внасяне на данъка, за разсрочване на невнесената част от дължимия данък. В този контекст се явява ирелевантно издаването на описания по- горе в мотивната част на настоящия съдебен акт нот. акт за поправка на нот акт № 137/ 19.10.2010г. Всъщност, очевидно страните са пристъпили към действия по издаването му, като са се опитали да се съобразят с изложеното от Директора на дирекция "О."- С. (понастоящем "ОДОП") в смисъл, че при промяна на даден договор следва да се използва формата на първоначалния, който се изменя, а в случая бил налице нот.акт, който не може да бъде променян на базата на писмен договор. Във връзка с гореизложеното, обаче, нито така приетото от горестоящия административен орган, нито тезата на административния съд за описаните спорни отношения, могат да бъдат споделени, тъй като са в противоречие с конкретната фактическа обстановка и с приложимите материално- правни разпоредби. С оглед изложеното се налага изводът, че данъкът по спорната доставка се явява начислен правомерно, не са налице основанията на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради което и неправилно на цитираното правно основание във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от същия закон, органите по приходите са отказали на [фирма] правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 30 060.56 лв. по фактура № 665/ 19.10.2010г., издадена от [фирма]. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата срещу РА в горепосочената част, Административен съд – София град е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и вместо него при условията на чл.222, ал.1 от АПК следва да бъде постановено друго такова, с което да бъде отменен РА в горепосочената му част. В останалата си част жалбата срещу първоинстанционния съдебен акт е неоснователна поради следното: Отговорността по чл. 177 ЗДДС е особен вид отговорност на получателя по доставката за чуждо задължение, предвидена по силата на изрична правна норма.Съгласно разпоредбата на чл.177, ал.1 ЗДДС (Обн. – ДВ, бр.63/06 г., в сила от 01.01.2007 г.) регистрирано лице – получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. В ал. 2 е предвидено, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 – 120 ДОПК. В чл. 177, ал. 3 ЗДДС е уредена презумпция, като следва: За целите на ал.2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък по ал.1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и; 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Правилно в конкретния случай съдът е приел за установено, че доставчикът по спорната фактура не са изпълнил задължението си за внасяне на ДДС по нея, а е внесло само данък в размер на 15 000 лв. От друга страна, безспорно е, че ревизираното лице е ползвало правото си на данъчен кредит за заплатения от него ДДС по тази фактура. Предвид това, законосъобразен се явява изводът на съда, че е изпълнена първата от визираните по- горе две предпоставки. Всъщност основното възражение на касатора касае наличието на условието по чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение последно вр. ал. 2. Според ал. 2 отговорността по ал. 1 на получателя по доставката за дължимия и невнесен данък от друго лице /в случая от доставчика по конкретната доставка/ се реализира, когато той е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Съгласно ал. 3 за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за данъчния период; 2. облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната. Сравнението между цената на облагаемата доставка /307 350 лв. с ДДС/ и пазарната цена, определена по метода на сравнителната стойност (пазарни аналози) и метода на възстановителната стойност (инвестиционен метод) (167 500 лв. с включен ДДС по заключението на тройната СТЕ – л. 38 от делото) показва разлика от порядъка на 55 % или 150 302.80 лв. Това съпоставяне, макар да не е изрично посочено от първостепенния съд, следва да бъде определено като значително. За прецизност на изложението следва да се посочи, че съдът неправилно е приел, че не е следвало отговорността на ревизираното лице- касатор, да бъде ангажирана по реда на чл.177 ЗДДС за сумата 19 058.32 лв., а само за сумата 17 392.80 лв. Това е така, тъй като в разглежданата хипотеза [фирма] принципно отговаря солидарно за целия ползван данъчен кредит (62 458.36 лв.) до размера, който в случая не е внесен. Тъй като данъкът по справка- декларация по ЗДДС на [фирма] за м.10.2010г. е в размер на 34 058.32 лв., а ефективно внесеният данък е 15 000 лв., то правилно с РА е реализирана отговорност в размер на 19 058.32 лв., която именно сума представлява част от невнесения данък по процесната фактура. Доколкото, обаче, не е подадена жалба от дирекция "ОДОП"- С. срещу тази част от решението, то същото следва да бъде оставено в сила в тази част. С оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставена в сила, съразмерно с нея следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 635.46 лв., а в останалата част за размера на сумата 764.54 лв. решението следва да бъде отменено. На касатора следва да бъдат присъдени разноски в размер на 47.50 лв., съобразно уважената част от жалбата. Така мотивиран и на основание чл.221, ал.2 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът