Решение № 10681 от 23.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15046/2011 г.

Решение № 10681 от 23.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15046/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение № 1538/10.10.2011 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 1628/2011 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 261005197/28.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в обжалваната и потвърдена част с решение № 437/26.05.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 140 819.76 лв. на "ПНЕ Винд Парк Добруджа" ООД - Стара Загора по фактура № 2 от 01.06.2010 г., издадена от "Ветропарк Добруджа" ООД. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът не е анализирал процесната сделка, а се е задоволил с цитирането на практика на СЕС без да съпостави същата с конкретния казус. По същество се излага отново застъпената в първоинстанционното производство теза, че е налице освободена доставка, а именно финансова услуга по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Решението се обжалва и в частта му за разноските с доводи за прекомерност на размера, в който са присъдени. Ответникът по касационната жалба - "ПНЕ Винд Парк Добруджа" ООД със седалище и адрес на управление в гр. Стара Загора, ул. "Цар Иван Шишман" № 42, ап. 2 оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Начев и претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима, а разгледана по същество - неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 261005197/28.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в обжалваната и потвърдена с решение № 437/26.05.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 140 819.76 лв. на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС на "ПНЕ Винд Парк Добруджа" ООД - Стара Загора по фактура № 2 от 01.06.2010 г., издадена от "Ветропарк Добруджа" ООД. За да отмени РА в обжалваната му част, съдът подробно е обсъдил установената фактическа обстановка и клаузите на договора от 21.05.2010 г., сключен между "Ветропарк Добруджа" ООД и "ПНЕ Винд Парк Добруджа" ООД за прехвърляне на проект "Вятърна централа Централна Добруджа". Приел е, че предметът на договора е ясно очертан от неговите клаузи и принципно правилно е възпроизведен от органа по приходите, но е неправилно тълкуван от него. Според мотивите на първоинстанционното решение, с процесния договор продавачът прехвърля на купувача едно нематериално благо, а именно самия проект, който е на фаза разработване. Същият проект се състои от множество компоненти, които са на различен етап на реализиране. Именно по повод на тези компоненти /в по-голямата си част облигационни отношения/ може да се говори за заместване в дълг и цесия, но не и по отношение на предмета на договора като цяло. Направен е извод за осъществена доставка на услуга по прехвърляне на права върху едно нематериално право по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. Анализирани са решения на СЕС и е прието, че съгласно практиката на съда, такъв вид сделка, която е свързана едновременно с поемане на задължения и прехвърляне на права не може да бъде изкуствено раздробена, а представлява една единствена доставка на услуга. Във връзка с основния спорен въпрос, дали тази доставка е освободена доставка, тъй като представлява финансова услуга по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, съдът отново е обсъдил относимите решения на СЕС, касаещи чл. 13, дял Б, б. "г", т. 3 от Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 г., съответстваща на чл. 135, § 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО/ на Съвета съобразно приложение ХII "Таблица за съответствието" и е достигнал до правилен и законосъобразен извод, че конкретната сделка не представлява финансова сделка по смисъла на чл. 13, дял Б, б. "г", т. 3 от Шеста директива на Съвета. В Преамбюла на договора от 21.05.2010 г. сключен между "Ветропарк Добруджа" ООД - продавач и "ПНЕ Винд Парк Добруджа" ООД - купувач за прехвърляне на проект "Вятърна централа Централна Добруджа" е посочено следното: Продавачът е развил инвестиционния проект до стадия на инвестиционното проектиране, в който се намира в момента и притежава всички, възникнали до момента проектни права. Проектът предвижда изграждането на най-малко 150 МВ и общо 75 ветрогенератора, разположени в землищата на с. Преселенци, с. Василево, с. Средина, с. Конаре, с. Калина и с. Балканци, община Генерал Тошево, област Добрич. Купувачът е създаден с цел завършване на инвестиционното проектиране и изграждане на вятърна централа "Централна Добруджа". Цел е включването на вятърния парк в националната електрическа мрежа и последващата му продажба на инвеститор. Този договор трябва да осигури на купувача необходимите му правни позиции за постигането на тази цел. Предметът на договора е определен по следния начин: 1. Продавачът прехвърля на купувача всички права и задължения върху проекта, на които е титуляр; 2. Продавачът прехвърля всички права и задължения, с изключение на изискуемите към момента, на купувача по такъв начин, че той встъпва на мястото на продавача по подписаните договори - предварителни договори за учредяване право на строеж; 3. Продавачът прехвърля на купувача всички права и задължения, които е придобил в хода на процедурата по присъединяване на вятърната централа към електрическата мрежа /процедура пред НЕК ЕАД по образувана преписка/; 4. Продавачът прехвърля на купувача правата и задълженията във връзка със започналото пред РИОСВ - Варна административно производство по ОВОС; 5. Продавачът прехвърля на купувача всички права и задължения във връзка с влезлия в сила ПУП, като купувачът може да проведе процедура по промяна предназначението на земеделските земи и да получи разрешение за строеж; 6. Продавачът прехвърля на купувача всички права и задължения по сключените договори за целите на проектното развитие чрез заместване на страната по договорите - договор, сключен със "Сторис Инженеринг" ООД с дата 01.04.2007 г., договор, сключен с "Проект Трой" ЕООД за възлагане изготвянето на доклад за въздействието върху околната среда; договор с "БЗДП" ЕООД за извършване проучване на миграцията на реещите се птици в изброените землища; 7. Продавачът прехвърля на купувача правата си върху метеорологична мачта, ветроенергийните измервания, топографски карти. Проектът като съвкупност от права, задължения и фактически отношения се продава за цена от 1 800 000 евро. В раздел три, т. 2, продавачът е поел задължението да осигури необходимото съдействие, ако същото бъде поискано от него от държавната, областната или общинска администрация или друго учреждение. Процесната фактура е издадена за първото плащане по договора на сумата от 360 000 евро, съгласно т. т. 1.1. от Приложение № 14, като безспорно е установено превеждането на посочената сума. Освен това, в хода на ревизията е депозирана "Проверка за обосноваността на проект "Вятърна централа Централна Добруджа", изготвена от "Ти Пи Ей Хорвад България". Не се оспорва от страна на ревизиращите органи, че сделката е осъществена при цена, която съответства на пазарната, независимо от обстоятелството, че страните са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "е" от ДР на ДОПК. Органът по приходите е приел, че представените доказателства потвърждават, че "Ветропарк Добруджа" ООД във връзка с изграждането на вятърна централа Централна Добруджа е реализирал редица проучвания, притежава данни и права по сключени договори и предприети процедури, които да прехвърли на "ПНЕ Виндпарк Добруджа" ООД. Приел е също така, че независимо от прехвърлянето на права върху метеорологична мачта и топографски карти, което представлява доставка на стоки, съгласно чл. 128 от ЗДДС, приема се че е налице една основна доставка. В случая става въпрос за встъпване в едно чуждо правоотношение, което не е приравнено на доставка на стока и пари в обръщение като платежно средство, поради което договорът има за предмет извършването на услуга, съгласно чл. 8 от ЗДДС. Касае се за договор, съгласно който се прехвърлят права и задължения и се достига до замяна на едната страна по договорните правоотношения с друга. Същият обединява в себе си договор за цесия по чл. 99 от ЗЗД и договор за заместване в дълг по чл. 102 от ЗЗД. Договорът, с който едно лице замества едната от страните по първоначалния договор, е по своята същност вид договорен инструмент и представлява финансова услуга по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, поради което е освободена доставка. Според чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове. Както е посочено в мотивите на решението на първоинстанционния съд, нормата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС транспонира тази на чл. 135, § 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО/ на Съвета, на която съответства чл. 13, дял Б, б. "г", т. 3 от Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 г., съобразно приложение ХII "Таблица за съответствието". Правилно е позоваването от страна на съда на решение на СЕС от 19 април 2007 г. по дело С-455/05 г. Velvet § Steel Immobilien und Handels GmbH Finanzamt Hamburg - Eimsbuttel. В същото е посочено, че чл. 13, част Б, б. "г", т. 1, т. 2 и от 3 до 6 изключва от приложното си поле сделки, различни от финансовите, независимо от факта, че не е задължително тези доставки да бъдат извършвани от банки или финансови институции. Според т. 14 термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по чл. 13 от Шеста директива, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации на общия принцип, според който ДДС се начислява върху всяка услуга, предоставена възмездно от данъчнозадължено лице. Решението на СЕС от 22 октомври 2009 г. по дело № С-242/08 г. касае следния спор по главното производство: Swiss е дружество майка на акционерно дружество, наричано по-нататък дружество-прехвърлител. С договор от м. януари 2002 г. дружеството-прехвърлител прехвърля на установеното в Швейцария застрахователно дружество S портфейл, който включва 195 договора за презастраховане "Живот". Съгласно договора дружеството S се задължава да получи съгласието на застрахованите лица, за да стана страна по тези договори и да поеме всички произтичащи от тях права и задължения. Според т. 26 от решението възмездното прехвърляне на портфейл от договори за презастраховане "Живот" като разглежданото в главното производство представлява доставка на услуга по смисъла на чл. 6 от Шеста директива. Според т. 39 посоченото прехвърляне се изразява в поемането от дружеството S на всички права и задължения на дружеството прехвърлител, произтичащи от прехвърлените презастрахователни договори, като вследствие на това поемане последното дружество прекратява правоотношенията си с презастрахованите лица. Според т. 48 разглежданата по главното производство сделка, а именно прехвърлянето на портфейл от договори за презастраховане "Живот" по естеството си не представлява финансова сделка по смисъла на чл. 13, Б, б. "г" от Шеста директива. В т. 49 е посочено, че това тълкуване се подкрепя от целта на освободените доставки, предвидени в тази разпоредба, която се състои по-конкретно в избягване нарастването на разходите за потребителските кредити /вж. решение по дело Velvet § Steel Immobilien, т. 24/. Тъй като извършването на разглежданата по главното производство сделка всъщност няма никаква връзка с подобна цел, правилата за освободените доставки не могат да се прилагат по отношение на тази сделка. От това следва, че тази сделка не попада в приложното поле на въпросната разпоредба. В т. 51 съдът е изразил следното становище: По отношение на освобождаването на посочената сделка, доколкото тя може да се счита комбинация от поемане на задължения по смисъла на чл. 13 Б, б. "г", т. 2 от Шеста директива и сделка, свързана с вземания по смисъла на посочения чл. 13 Б, б. "г", т. 3 от Шеста директива, следва да се отбележи, че според практиката на Съда всяка доставка на услуга трябва поначало да се счита за самостоятелна и независима и че доставката, която от икономическа гледна точка се състои от една единствена услуга, не бива изкуствено да се раздробява, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС /вж. решение по дело СРР, т. 29 и решение по дело Ludwig, т. 17/. С оглед на изложеното следва, че не всяка сделка, при която се прехвърлят права и задължения по сключени договори възмездно, така че прехвърлителят прекратява правоотношенията си, представлява договорен инструмент и попада в приложното поле на освободените доставки като финансови услуги по чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Както е посочено в т. 22 от решение на СЕС от 19 април 2007 г. по дело С-455/05 г. Velvet § Steel Immobilien, чл. 13 Б, б. "г", т. 3 от Шеста директива се отнася до депозитни операции, текущи сметки, плащания, преводи, сделки с вземания, чекове и други такива търговски ефекти, принадлежащи към областта на доставките на финансови услуги, независимо от факта, че не е задължително тези доставки да бъдат извършвани от банки или финансови институции. Според т. 25 от същото, нито текстът, нито контекстът, нито целта на чл. 13 Б, б. "г", от Шеста директива позволяват да се приеме, че намерението на общностния законодател е било да освободи от облагане с ДДС поемането на права и задължения, които нямат финансов характер. В случая с договора от 21.05.2010 г., сключен между "Ветропарк Добруджа" ООД и "ПНЕ Винд Парк Добруджа" ООД за прехвърляне на проект "Вятърна централа Централна Добруджа" не се прехвърлят права и задължения с финансов характер, а такива, свързани с проекта за изграждане на вятърна централа, които съществуват към момента на сключването на договора, определени правилно като права върху нематериални блага, съответно права и задължения във връзка с изграждането на самата централа, включването на вятърния парк в националната електрическа мрежа и последващата му продажба. Обстоятелството, дали нематериалните активи са били отписани при продажбата им, е неотносимо към облагането с ДДС. Освен това, следва да се посочи, че позоваването на решение № 9389 от 13 юли 2009 г. по адм. д. № 3521/2009 г. на ВАС, първо А отд. е неоснователно. Предметът на спора по делото е бил свързан с договор от 20.06.2007 г., сключен между "Технопанел" ЕАД и "Балканстрой" АД, според който страните са се споразумели, че считано от датата на подписването му "Технопанел" ЕАД ще замести "Балканстрой" АД в изпълнение на задълженията му, произтичащи от договор № 199.06.С/12.01.2007 г. между "Балканстрой" АД и "Пума" ООД - Италия за закупуване на поточна линия за сандвич панели от полиуретан и каменна вата. За да потвърди РА, съдът е изложил следните мотиви: Основателен е и довода на касатора, според който вписания в спорната фактура предмет на доставката - "аванс по договор", касае авансът, платен от "Балканстрой" АД по договора с "Пума" ООД - Италия. Правното значение на това обстоятелство е в две насоки. Първо, че към момента на издаване на фактурата "Балканстрой" ЕАД не е собственик на стоките, за като е заплатен аванса, нито пък това дружество е могло впоследствие да придобие собствеността върху поточната линия. На второ място, видно е че последиците от изпълнението на договора за нейната продажба, ще се проявят в търговските предприятия на "Технопанел" ЕАД и на "Пума" ООД - Италия, тоест за дружеството - жалбоподател "Технопанел" ЕАД ще възникне ВОП. Освен това в тристранното споразумение от 18.07.07 г., променящо клаузи от договор № 199.06.С/12.01.2007 г., няма текст който да регламентира възстановяване от страна на "Технопанел" ЕАД в полза на "Балканстрой" АД на авансово заплатена сума. От изложеното следва, че РА не е потвърден, тъй като се касае за освободена доставка - финансова услуга по чл. чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. С оглед на изложеното, решението на АС-Пловдив като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Неоснователен е и доводът на касатора, че присъденото адвокатско възнаграждение е прекомерно и не е съобразено с действителната правна и фактическа сложност на делото, поради което съдът е следвало служебно да го намали на основание чл. 161, ал. 2 от ДОПК. Договореният и заплатен размер на адвокатското възнаграждение в размер на 8449.18 лв. без ДДС е по-малко от трикратния размер на минималното възнаграждение, определено по реда на чл. 7, ал. 2, т. 4 във вр. с § 2 от ДР на Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, първо отделение