Решение № 16627 от 15.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4618/2011 г.

Решение № 16627 от 15.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4618/2011 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. В. Търново, при ЦУ на НАП срещу решение № 92/2.03.2011 г., постановено по адм. д. № 859/10 г., по описа на Административен съд гр. В. Търново (АС), в частта с която е отменен по жалба на "Хлебозавод Русе" ООД Ревизионен акт (РА) № 151001334/6.08.2010 г. на ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 403/6.10.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново в частта му по ЗДДС за данъчни периоди от 1.12.2008 г. до 31.03.2009 г. начислен ДДС разликата над 600 лв. до 2550.40 лв. и по ЗКПО увеличен финансовия резултат за 2008 г. със сума над 2250 лв. до 4688 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено при неправилно прилагане на закона - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по жалбата от "Хлебозавод Русе" ООД гр. Плевен, чрез пълномощника си адв. П. Иванова в писмено становище излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски за настоящото производство. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 151001334/06.08.2010 г. на Офис Плевен при ТД НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 403/6.10.2010 г. на директор Дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново, в частта му, с която по ЗДДС за данъчни периоди 1.12.2008 г. до 31.03.2009 г. е начислен допълнително данък в размер на 2550.40 лв. и по ЗКПО е увеличен финансовият резултат 2008 г., в резултат на което е установена данъчна загуба в размер на 13 832.28 лв. С обжалваното решение, съдът е отменил частично обжалвания пред него РА, потвърден с Решение № 403/6.10.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново в частта по ЗДДС за данъчни периоди от 1.12.2008 г. до 31.03.2009 г. начислен ДДС за разликата над 600 лв. до 2550.40 лв. и по ЗКПО увеличен финансовият резултат за 2008 г. със сума над 2250 лв. до 4688 лв. В останалата част, в която е отхвърлена жалбата на "Хлебозавод Русе" ООД, решението е влязло в законна сила. За да постанови решението в обжалваната му част АС е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. От фактическа страна съдът е приел, че през ревизирания период "Хлебозавод Русе" ООД е извършвало основна дейност свързана с търговия с хляб и хлебни изделия по договор за дистрибуция с "Вела М" ООД и отдаване под наем на машини и съоръжения хлебопроизводство на "Вела М" ООД. За безспорно съдът е приел, че Хлебозавод Русе" ООД и "Вела М" ООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК. В хода на ревизионното производство е установено, че за периода 11.10.2007 г. до 31.12.2008 г. "Хлебозавод Русе" ООД е закупило общо 54 бр. машини и оборудване за хлебопроизводство на обща стойност 773 619.14 лв. С договор от 1.12.2008 г. "Хлебозавод Русе" ООД е отдало под наем "Вела М" ООД 19 бр. от закупените машини, описани в Приложение № 1 към договора, на обща стойност 333 703.67 лв. срещу месечен наем в размер 2000 лв. Останалите закупени машини са оставени на отговорно пазене в сградата на хлебозавода, собственост на "Вела М" ООД, съгласно сключен договор за отговорно пазене от 22.07.2008 г. за сумата от 180 лв. за целия срок на договора. "Вела М" ООД е предоставило на жалбоподателя необходимите парични средства за закупуването на машините през 2007 г. в размер на 175 700 лв., отразени в счетоводството на "Хлебозавод Русе" ООД като задължение по сметка 151 "Получени краткосрочни заеми" и през 2008 г. преведени 706 лв., отразени като задължение по сметка 152 "Получени дългосрочни заеми". Посочената сума "Вела М" ООД е получило чрез банков заем от Банка ДСК по договор за кредит от 21.09.2007 г. в размер на 1 900 000 лв., за изпълнение на проект "Построяване на хлебозавод и закупуване на оборудването му, по който "Хлебозавод Русе" ООД съкредитополучател, но банката е превела цялата сума на кредитополучателя "Вела М" ООД. Със споразумение от 22.09.2007 г. "Вела М" ООД и "Хлебозавод Русе" ООД са се договорили първият да ползва 1 200 000 лв., а вторият да ползва 700 000 лв. от отпуснатия банков кредит. Закупените машини за хлебопроизводство, предмет на договора за наем, са заведени в счетоводния амортизационен план на "Хлебозавод Русе" ООД за 2009 г., като за всички е посочена дата на въвеждане в експлоатация - 1.12.2008 г. и срок на амортизиране - 15 години. В хода на ревизията е установено, че през 2006 г. "Хлебозавод Русе" ООД не е осъществявало дейност. През 2007 г. е отчело загуба в размер на 3566.14 лв., дължаща се на осчетоводени разходи за лихви по получени от дружеството заеми, като отчетените приходи за този период са в размер на 0.32 лв. През 2008 г. отново е отчетена загуба в размер на 59 225.41 лв., като са отчетени приходи само от дейност - дистрибуция на хлебни изделия, произведени от Вела М" ООД в размер на 8010.06 лв. Установено е и не се спори по делото, че "Вела М" ООД е започнало производство на хляб и хлебни изделия на 02.12.2008 г., на която дата е издадено Удостоверение № 339/2.12.2008 г. от Община Русе за въвеждане в експлоатация на обект "Складове и цех за хляб", собственост на възложителя "Вела М" ООД. Първите отчетени покупки на материали за хлебопроизводство са от 12.11.2008 г. и реализацията на хлебни изделия е започнала от м. 12. 2008 г., съгласно представени от дружеството справки за реализирана продукция за периодите от м. 12.2008 г. до м. 03.2009 г. включително. През ревизирания период жалбоподателят е издал на "Вела М" ООД фактури № 1001/31.01.2009 г., № 1002/28.02.2009 г. и № 1003/31.03.2009 г., с които е фактуриран наемът съответно за месеците януари, февруари и март. За месец декември 2008 г. не е издавана фактура и не е начисляван ДДС, като не е отчетен приход от наем. На основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС органът по приходите е приел, че данъчната основа за извършената от "Хлебозавод Русе" ООД доставка е пазарната цена на наема, определена от оценителя инж. Радко Чапаров, която определена по метода на сравними неконтролирани цени е в размер на 4688 лв. При определяне на пазарната цена на наема от оценителя е взета предвид стойността на оборудването и следващите се амортизационна отчисления, изчислени при приета от експерта годишна амортизационна норма за счетоводни и данъчни амортизации 30 %, т. е. амортиризуемият срок на новозакупените и отдадени, под наем машини по данни на предприятието бил 40 месеца (3 години и 4 месеца). Съдът е осъдил приетата по делото съдебно-техническа експертиза, съгласно която при използване метода на сравнимите неконтролирани цени е определила пазарна цена на наема в размер на 2 250 лв., без включен ДДС. На база тази пазарна стойност за процесни период общата стойност на наема е 9000 лв. без ДДС. Съдът е кредитирал заключението, тъй като вещото лице е използвало метода на сравнимите неконтролирани цени, който е идентичен с изготвената оценка в хода на ревизионното производство. Вещото лице в ревизионното производство е приело доходността от производството на хляб като твърде голяма, като е приело само приходи, а не е отчело разходи. Вещото лице, по приетата в хода на съдебното производство експертиза не е могло да направи проучване за ценова информация на наемите от интернет към процесния период, тъй като повечето от сайтовете поддържат информация около 1 г. и не може да се намери такава към датата на процесния период, но не стават ясни и данните, които е ползвало вещото лице в хода ревизионното производство. При определяне на пазарната цена на наема и от двете вещи лица е взета предвид стойността на оборудването, която в случая представлява пазарна цена, тъй като е между независими търговци. Цената на закупуване съдът е приел, че правилно е използвана при определянето на наемната цена, като разликата между двете експертизи се корени в амортизационния срок, който приемат вещите лица. Вещото лице Чапаров, не е работило със сравнителни данни, а изцяло е ползвал амортизационния срок приет от него за 6 години, който срок се приема при по-печеливш бизнес, като електроника, телекомуникации, химическа промишленост. Вещото лице по изслушаната от съда съдебно-техническа експертиза е работило по приложените по делото и представени му документи за 15-годишен срок на амортизация. Видно от ревизионната преписка в счетоводния амортизационен план на жалбоподателя, срокът на амортизация е 15 години за машините, които са с отметка в таблицата, а от приложението към годишния финансов отчет и счетоводната политика за 2009 г., представена на НАП Плевен се установява, че през годината са извършени промени в прилагане норми за амортизация в сравнение с предходната отчетна година, поради което съдът е приел, че същата е следвало да бъде взета предвид от ревизиращите органи. На следващо място, за да кредитира заключението на ССЕ съдът е съобразил и факта, че вещото лице е извършило проучване в други хлебозаводи - хлебозавод "Славянка" Горна Оряховица, където е оценявало машини, фабрика за вафли "Болярка" в град Лясковец. Направило е проучване от фирми производителки на хляб и хлебни изделия - хлебозавод "Славянка", хлебозаводът в Русе, вкл. използваните от инж. Чапаров цени в друг завод в град Русе, докато оценката в хода на ревизията е дадена от оценителя без да са посочени пазарните аналози. При така установеното от правна страна съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и определението на пазарна цена по смисъла § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС и на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, определена чрез методите за определяне на пазар цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и е приел, че пазарната цена на процесния наем е 2250 лв., така както е прието в неоспорената от страните СТЕ, поради което са налице материалноправните основания за доначисляване на ДДС на основание чл. 27, ал. 3 от ЗДДС само върху сумата от 250 лв. По същите съображения съдът е приел, че незаконосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат за 2008 г. на основание чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО със сумата над 2250 лв. Позовал се е на нормата на чл. 15 от ЗКПО и е приел, че при приложението на същата следва да се съобразява изискването за съпоставимост между контролираната сделка и тази към несвързани лица. Влияние върху размера на данъчния финансов резултат е налице когато при равни други условия (съпоставимост), условията при контролираните сделки се отличават от условията между несвързани лица. В конкретния случай, за месец декември 2008 г., не е била отчетена печалба, а такава е налице до размера на месечния наем от 2250 лв., поради което следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството, със сумата 2250 лв., а не приетата от органа по приходите в размер на 4688 лв. Досежно размера на загубата и допълнително начисления ДДС, съдът се е позовал на заключението съдебно-икономическата експертиза. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. На първо място е безспорно установено, че през ревизирания период "Хлебозавод Русе" ООД е извършвало основна дейност свързана с търговия с хляб и хлебни изделия по договор за дистрибуция с "Вела М" ООД и отдаване под наем на машини и съоръжения хлебопроизводство на "Вела М" ООД, както и че "Хлебозавод Русе" ООД и "Вела М" ООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК. Основният спорен момент е свързан с размера на пазарна цена по смисъла § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС и § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК на процесния наем по договор за наем от 1.12.2008 г., сключен между "Хлебозавод Русе" ООД и "Вела М" ООД на 19 бр. машини и съоръжения, описани в Приложение № 1 към договора, на обща стойност 333 703.67 лв. срещу месечен наем в размер на 2000 лв. Подробно от фактическа страна съдът е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност приетите по делото доказателства от които се установява, че освен сключения договор за наем, се установява, че "Вела М" ООД е предоставило на "Хлебозавод Русе" ООД парични средства за закупуването на машините през 2007 г. в размер на 175 700 лв., отразени в счетоводството на "Хлебозавод Русе" ООД като задължение по сметка 151 "Получени краткосрочни заеми" и през 2008 г. преведени 706 лв., отразени като задължение по сметка 152 "Получени дългосрочни заеми". Сумите са във връзка със сключен между "Вела М" ООД банков заем с Банка ДСК по договор за кредит от 21.09.2007 г. в размер на 1 900 000 лв. за изпълнение на проект "Построяване на хлебозавод и закупуване на оборудването му", по който "Хлебозавод Русе" ООД е съкредитополучател, но банката е превела цялата сума на кредитополучателя "Вела М" ООД. Подробно съдът е обсъдил и счетоводното завеждане в счетоводния амортизационен план на "Хлебозавод Русе" ООД на процесните машини и съображения, предмет на договора за наем, като за 2009 г. за всички е посочена дата на въвеждане в експлоатация - 1.12.2008 г. и срок на амортизиране - 15 години. Правилно съдът е кредитирал заключението на приетата по делото, без оспорване от страните СТЕ, от която се установява, че пазарната цена на наема на процесните съоръжения и машини е 2 250 лева. Оценителят Чапаров, изготвил оценката в хода на ревизионното производство не е работил със сравнителни данни, а е ползвал амортизационния срок приет от него за 6 години, който срок се приема при по-печеливш бизнес като електроника, телекомуникации, химическа промишленост. Вещото лице по изслушаната от съда съдебно-техническа експертиза е работило при 15 годишен срок на амортизация, който съответства на счетоводния амортизационен план на дружеството и на приложението към годишния финансов отчет и счетоводната политика за 2009 г. досежно факта, че през годината са извършени промени в прилагане норми за амортизация в сравнение с предходната отчетна година. И двете вещи лица при определяне на пазарната цена на наема са взели предвид стойността на оборудването, която в случая представлява пазарна цена, тъй като е между независими търговци, като оценителя в ревизионното производство е приел доходността от производството на хляб като твърде голяма, както и че са налице само приходи, без отчитане на разходи. На следващо място, за да кредитира заключението на ССЕ правилно съдът се е позовал на факта, че вещото лице изготвило СТЕ е извършило проучване в други хлебозаводи - хлебозавод "Славянка" Горна Оряховица, където е оценявало машини, фабрика за вафли "Болярка" в град Лясковец, направило е проучване от фирми производителки на хляб и хлебни изделия - хлебозавод "Славянка", хлебозаводът в Русе, вкл. използваните от инж. Чапаров цени в друг завод в град Русе, докато оценката в хода на ревизията е дадена от оценителя без да са посочени пазарните аналози, като е посочено, че е извършен анализ на "някои хлебозаводи и тяхното производство", без конкретизация. В тази насока е неоснователен довода в касационната жалба за неправилно кредитиране от съда на приетата по делото, без оспорване от страните СТЕ. Изложените доводи в жалбата са свързани с оспорване заключението на вещото лице, което е следвало да бъде направено в хода на приемане на същото пред първоинстанционния съд. Дори да се приеме довода за липса на конкретно проучване от вещото лице на аналогични сделки сключени през ревизирания период, то в заключението на оценката изготвена в хода на ревизионното производство, също липсва посочване на конкретни сделки сключени между независими търговци. С оглед на изложеното правилно съдът е отменил РА, в частта досежно допълнително определения размер на ДДС на основание на определена данъчна основа в размер на 4688 лв. по реда на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за разликата над 2500 лева и в частта на извършено увеличение на финансовия резултат за 2008 г. на основание чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО със сумата над 2250 лв. Предвид на изложеното и при липса на релевираните касационни основания, решението в обжалваната част като правилно, следва да бъде оставено в сила. Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на разноски, следва да бъде оставена без уважение, поради липса на доказателства за уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция. По изложените съображения Върховният административен съд, първо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК ,