Решение № 464 от 14.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 6538/2020 г.

Решение № 464 от 14.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 6538/2020 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София срещу Решение № 960 от 14.02.2020 г. постановено по адм. дело № 10530/2019 г. по описа на от Административен съд – София-град /АССГ/, с което по жалба Фондация "Мечти", със седалище в гр. София е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221318000111-091-001 от 26.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1019/13.06.2019 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП.

От изложените в касационната жалба доводи, се налага извод, че се поддържа неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Подробни съображения са изложени в касационната жалба и в пледоарията по съществото на спора. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА да бъде потвърден. Претендира се присъждане на възнаграждение за юрисконсулт.

Ответникът – Фондация "Мечти", със седалище в гр. София, чрез процесуалния си представител адв. Балкански, оспорва касационната жалбата и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение, по съображенията изложени в пледоарията по съществото на спора.

Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и против подлежащ на касационен контрол съдебен акт.

Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред АССГ е образувано по жалба на Фондация "Мечти", със седалище в гр. София срещу РА № Р-22221318000111-091-001 от 26.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1019/13.06.2019 г. от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на Фондация "Мечти" са установени публични задължения за внасяне, както следва: за корпоративен данък в размер на 17 029, 81 лева за 2016 г., ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 3 429, 89 лева

Ревизиращите органи са обосновали допълнително определените задължения за корпоративен данък със следните факти:

Фондация "Мечти" е юридическо лице с нестопанска цел /ЮЛНЦ/, рег. по реда на ЗЮЛНЦ, с предмет на дейност вкл. и посредничество при международни осиновявания по реда на Хагската конвенция за защита на децата и сътрудничество в областта на международното осиновяване от 29.05.1993 г., ратифицирана със Закон на 31.01.2002 г. /наричана по-долу само Конвенцията, бел. моя/, респ. чл. 116 от Семейния Кодекс /СК/, и надлежно акредитирана за това със срок до 11.05.2020 г., за което е приложено и Удостоверение от 17.11.2017 г.

Установено е също така и че фондацията получава приходи от тази регламентирана дейност по посредничеството при международните осиновявания, съставляващи дължимите от кандидат осиновителите такси, уредени в сключените с тях индивидуални договори.

Представен е образец на Договор за посредничество при международно осиновяване /САЩ/, видно от който е че размерът на таксите, които фондацията има право да получава от кандидат осиновителите е общо 8 500 евро, разпределени на вноски с предварително определен размер. Представена е и част от изисканата счетоводна документация /първични счетоводни документи и регистри/.

Въз основа на анализ на събраните доказателства и дадените обяснения органите по приходите са установили, че съгласно ГДД за 2016 г. фондация "Мечти" е декларирала приходи в размер на 349 549, 06 лев и разходи в същия размер, съответно нулев данъчен финансов резултата, докато в представената оборотна ведомост с натрупване за 2016 г. данните са общо приходи в размер на 349 549, 06 лева и разходи 179 252, 95 лева, респ. разлика от 170 298, 11 лева, отчетена от ревизираното лице по кредита на сметка 125 "Резултати от дейността на юридическото лице с нестопанска цел".

При тези фактически установявания органите на приходната администрация са приели, че фондацията реализира печалба от дейността си /при положение че по дефиниция приходите не би следвала да надвишават направените разходи/ - търговска по смисъла на чл. 1 от ТЗ, попадаща в обхвата на чл. 1, т. 2 от ЗКПО и като такава подлежи на облагане с корпоративен данък по реда на ЗКПО.

С обжалваното решение, Административен съд - София град е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон АССГ е развил подробни съображения за незаконосъобразност на РА.

За да постанови този резултат, съдът /позовавайки се и на разбирането на НАП изразено в становище № 4-14-5 от 23.03.2018 г. относно дейността на акредитираните организации за посредничество при международното осиновяване, а и други дадени по повод дейността на ЮЛНС/ е приел, че при така установената безспорна между страните фактическа обстановка не са на лице критериите, които да квалифицират дейността на фондация "Мечти" като "стопанска", т. е. търговска по смисъла на чл. 1 от ТЗ.

Дейността е реализирана единствено и само в обществен интерес и не е имала за цел реализирането на печалба.

Посочено е, че няма твърдения, а и не е установено от органите по приходите, че цената на предоставените услуги е формирана на пазарен принцип, като изводите изградени единствено и само на данните от оборотната ведомост с натрупване за 2016 г. са необосновани.

Въз основа на така възприетото от фактическа страна и при съобразяване нормите на чл. 9 и чл. 32 от Конвенцията и чл. 116 от СК, съдът е достигнал до правни изводи, че дейността на ревизираното лице не подлежи на облагане с корпоративен данък, тъй като фондацията нито е осъществявало дейността си с цел печалба, нито цените на предоставяните услуги били определяни на пазарен принцип.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Нормата на чл. 60 от Конституцията определя, че данъчни задължения могат да бъдат установени само със закон.

В този порядък чл. 1, т. 2 от ЗКПО като обект на облагане урежда печалбата на местните юридически лица, които не са търговци, включително организациите на вероизповеданията, от сделки по чл. 1 от Търговския закон, както и от отдаването под наем на движимо и недвижимо имущество.

Или основният спорен въпрос между страните е относно това дали при конкретно установените факти дейността на фондация "Мечти", акредитирана организация и юридическо лице с нестопанска цел за осъществяване на общественополезна дейност със специфичен предмет, определен от чл. 11 и чл. 32 от Конвенцията, чл. 116 от СК и чл. 19 от Наредба № 2/24.10.2014 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за посредничество при международно осиновяване и за осъществяване и прекратяване на дейността на акредитираните организации (Наредба № 2/24.10.2014 г.), може да бъде квалифицирана като стопанска дейност /т. е. от сделки по смисъла на чл. 1 от ТЗ/, приходите от която подлежат на облагане по ЗКПО.

В тази насока както е посочил и АССГ с РАЗЯСНЕНИЕ № 04-14-5 от 23.03.2018 г. относно характер на дейността на акредитираните организации за посредничество при международно осиновяване по смисъла на данъчното законодателство на Република България, изрично е възприето от приходната администрация принципното положение, че "приходите от дейността на акредитираните организации за посредничество при международно осиновяване, не следва да се считат за приходи от стопанска дейност и не следва да бъдат включени при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък", доколкото са изпълнение и двата критерия водещи до извода, че тази дейност не попада в обхвата на чл. 1, т. 2 от ЗКПО, а именно:

• реализира се в резултат на действия от страна на юридическо лице, което не е търговец, които то е задължено да извърши по силата на нормативен акт /дейността на акредитираните организации по посредничество при международни осиновявания е регламентирана в чл. 9 от Конвенцията и в чл. 116 от СК/ и

• В нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи /съгласно чл. 11 с и чл. 32 от Конвенцията приходите, получени от акредитираната организация, следва да покриват само разноските и разходите, свързани с осиновяването, като не може да се извлича облага от участие в дейност, свързана с международното осиновяване, които правила са доразвити и в Наредба № 2/24.10.2014 г./.

Същите два критерия са застъпени и в по-новите РАЗЯСНЕНИЕ № 04-14-5 от 27.07.2018 г. относно данъчно третиране на дейността на акредитираните организации за посредничество при международно осиновяване и в принципното РАЗЯСНЕНИЕ № 20-21-3 от 6.07.2020 г. относно прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане и Закона за данък върху добавената стойност от юридическо лице с нестопанска цел.

В конкретиката на казуса както правилно е възприел и административния съд спорно между страните в процеса е изпълнението на втория от посочените критерии – а именно дали приходите на фондация "Мечти", реализирана иначе единствено и само от таксите, събирани по силата на сключените индивидуални договори със съответните кандидат-осиновители, са ограничени до размера на извършените разходи.

Противно на твърденията в касационна жалба правилно първоинстанционният съд е преценил събрания доказателствен материал и въз основа на същия е дал обоснован извод отричайки тезата на ревизиращите.

Разбирането на приходната администрация, че това условие следва да се счита за изпълнено единствено и само в хипотезата, в която е налице съвпадение между размерът на приходите и размерът на документално обоснованите разходи е изначално неправилен и не намира опора в приложимата в случая нормативна база.

Безспорно разпоредбата на чл. 11а от Конвенцията задължава акредитираните организации да преследват единствено нестопански цели.

Съгласно разясненията, дадени с Ръководството за добра практика "Акредитация и Акредитирани организации за осиновяване" част 1 и част 2 /последното от месец Февруари 2012 г./, публикувани на интернет страницата на Хагската конвенция по международно частно право /цитирано и в посоченото по-горе Разяснение/, всяка договаряща държава трябва да уреди този аспект от дейността на акредитираните организации, съгласно условията и в рамките, установени от компетентните органи на акредитиращата държава, като нестопанската цел означава, че мотивът за печалба не следва да бъде част от каквото и да е вземане на решения. Независимо от това, акредитираната организация има право да:

• начислява на бъдещите осиновители разумни такси за покриване на разходите, включително разходите за професионалните си услуги (чл. 32, ал. 2 от Конвенцията); разумните хонорари, посочени в чл. 32, ал. 2 от Конвенцията се отнасят до хонорара на всяко лице, което участва в процеса по осиновяване, не само персонала на организацията;

• плаща на директорите, професионалистите и служителите си заплата или възнаграждение, които не са несъразмерни на характера и качеството на оказаните услуги (чл. 32, ал. 2 от Конвенцията);

• натрупва достатъчно средства, за да гарантира жизнеспособността на организацията – за режийни разходи, офис, оборудване, заплати, поне за периода на акредитацията.

В тази връзка подробни разяснения относно финансовите аспекти, вкл. начина на формиране – като компоненти и размер, на таксите /според терминологията на органите по приходите/, които акредитираните организации /в случая в страната по произход/ имат право да събират от бъдещите кандидат осиновители, са подробно дадени в Ръководството за добра практика, част 2, глава Осма, от месец Февруари 2012 г.

Както е видно например от абзац 404 от същото Ръководство принципно размерът на исканото заплащане за оказаните услуги от акредитираните организации превишава размера на фактическите разходи за процедурата, която именно разлика и натрупаните в резултат средства позволява да се формира финансов резерв, необходим във връзка с финансовата им стабилност /жизнеспособност, както се посочи по-горе, отделен е въпросът, че централният орган е натоварен с функциите да следи този "запас" да е целесъобразен/. Изрично е прието, че що се касае до правната им форма ката организации с нестопанска цел, консолидирането на този финансов резерв, всъщност необходим за да се гарантира финансовата им сигурност и дългосрочната дейност на акредитирания орган и подобряване на предоставяните услуги, не следва да се счита за несъответстващ на задълженията по конвенцията в чл. 11, че те преследват само "нетърговски цели". Следва да се посочи, че в приложение А към Глава осма от същото Ръководство е дадено Предложение за класификацията на видовете разходи в областта на международното осиновяване, а в Приложение В е дадено "Примерно изчисляване на действителните разходи за осиновяване и определяне на сумата, която да бъде начислена на бъдещи осиновители", от които нагледно се установява това разбиране.

На следващо място с Наредба № 2 от 24.10.2014 г. е възприет един от възможните подходи, посочен в коментираното Ръководство /виж т. 406, Глава осма/ относно определяне от компетентния централен орган – в случая Министерството на правосъдието на РБългария, още в хода на процедурата по акредитация, на максимален размер на разходите, които конкретната акредитирана организации може да изискват за възстановяване от кандидат осиновителите под формата на събираните от тях такси.

В чл. 5, ал. 3, т. 7 от Наредба № 2 от 24.10.2014 г. е поставено изискването към заявлението за издаване на разрешение за посредничество при международно осиновяване да се представя и "образец на договор за посредничество с всяка държава, посочена в заявлението по чл. 5, ал. 1,... който съдържа:... конкретните дейности и услугите, които ще се предоставят на осиновяващите, и разноските, необходими за осъществяването им; точният размер на нормативно определените държавни такси; размерът на административните разходи на организацията; максимален размер на разноските за посредничество и начина на плащане;... ".

Изрична е и забраната в чл. 22, ал. 2, т. 1 от Наредба № 2 от 24.10.2014 г. за изискване и получаване на финансиране от осиновяващите "в размер, който надвишава заявения максимален размер за посредничество за съответната държава".

Или същественото в случая е, че не може да се приеме, че цените на предоставяните услуги се определят на пазарен принцип, а що се касае до изпълнение изискването за съответствието с размера на разходите и целесъобразност на натрупвания финансов резерв /т. е. преценката доколко цената е ограничена до размера на извършените разходи и спазване и изискванията на Конвенцията в тази насока/, то очевидно тази преценка е сторена от компетентния за това акредитиращ орган, в рамките на процедурата по акредитация, така както същата е регламентирана в Наредба № 2 от 24.10.2014 г., а и съобразно дадените препоръки и насоки с горецитираното Ръководство.

В конкретния казус както правилно е посочил административният съд от фактическа страна органите по приходите не твърдят по сключените индивидуални договори с кандидат осиновителите от Фондация "Мечти" да са претендирани за заплащане суми, надвишаващи посочения максимален размер – напротив видно от представените по делото договори, това изискване е спазено; не се спори че сумите, осчетоводени по кредитния оборот на сметка 711 "Приходи от регламентираната дейност" са единствено и само от регламентираната дейност, а и това се установява от приложените банкови извлечения, вкл. и съобразно анализът на ревизиращите органи на движението по сметки 501 "Каса", 502 "Каса във валута", 503 "Разплащателна сметка в лева" и 504 "Разплащателна сметка във валута"/стр. 24-26 от РД/, и 412 "Клиенти по аванси".

В този аспект сторените изводи от фактическа и правна страна на ревизиращите органи единствено и само на база приложената оборотна ведомост за 2016 г., без да се анализира всеки един от сключените индивидуални договори и определената с тях сума за плащане от кандидат осиновителите, респ. съответствието им с разходите по изпълнението им, съобразно изложеното по-горе; без да се държи сметка, че част от процедурите по международното осиновяване продължават и през следващия отчетен период, респ. част от тях са започнати през предходен такъв /така представените доказателства от жалбоподателя пред АССГ, неоспорени от процесуалния представител на Директор Дирекция "ОДОП" – София/; без дори да е коментирано и самото движение по кредитния оборот на сметка 711 "Приходи от регламентираната дейност" /от приложените писмени доказателства се установява, че всъщност той е формиран срещу дебитиране на сметка 411 "Клиенти" със сумата от 230 324, 98 лева, респ. срещу дебитиране на сметка 412 "Клиенти по аванси" със сумата от 117 660, 39 лева, при кредитно начално салдо на с/ка 412 към 01.01.2016 г. в размер на 163 622, 17 лева/ в аспекта и на счетоводната политика /л. 171 на Фондация "Мечти" приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, да се начисляват към момента на тяхното възникване, съобразно принципът на текущо начисляване /липсват констатации за нарушения на изискванията на ЗСч и приложимия счетоводен стандарт в този аспект/, са изцяло необосновани, както е приел и административният съд.

Що се касае до останалите възражения в касационната жалба – то очевидно липсват доказателства акредитацията на Фондация "Мечти" да е била отнета по реда на Наредба № 2 от 24.10.2014 г., респ. какви са последиците от изтичане на срока на същата – не са предмет на настоящото ревизионно производство, което касае единствено и само определяне на задълженията на ревизираното лице за корпоративен данък за 2016 г.; с какви суми от банковите сметки на фондацията се е разпоредила З. Владимирова за цели извън дейността на фондацията също няма отношение към ревизията на юридическото лице с нестопанска цел – това ясно личи вкл. и от цитираното вече РАЗЯСНЕНИЕ № 04-14-5 от 27.07.2018 г. относно данъчно третиране на дейността на акредитираните организации за посредничество при международно осиновяване, като има отношение към данъчното облагане на конкретното физическо лице.

Или правилно и в съответствие с доказателствения материал по делото първоинстанционният съд е приел, че в рамките на дейността си Фондация "Мечти" не осъществява търговски сделки по смисъла на чл. 1 от ТЗ, респ. че резултатът от тази дейност не следва да се счита за печалба от стопанска дейност, поради което и по аргумент за противното от чл. 1, т. 2 от ЗКПО не е обект на облагане с корпоративен данък.

Следва да се посочи и че самата приходна администрация в Разяснения № 96-00-333/05.09.2014 г. и № 94-00-309/21.11.2014 г. на НАП, приема че за да се определи една дейност, осъществявана от юридическо лице с нестопанска цел, като търговска, тя следва да отговаря на следните възприети в данъчната практика критерии: 1. дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба (не е необходимо печалбата фактически да е реализирана) или дейността да се осъществява в частен интерес на юридическото лице; и 2. цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип. А в случая и двете предпоставки за определяне на дейността като търговска не са налице.

Или при доказателствена тежест за органите по приходите /ревизията не е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, а по общия ред, т. е. приложение намират общите правила на доказване регламентирани в чл. 170 от АПК и чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, реализирана печалба от сделки по чл. 1 от ТЗ, която да подлежи на облагане по реда на ЗКПО.

По така изложените съображения настоящата касационна инстанция намира за неоснователни доводите, изложени в жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" – София, за необоснованост на оспореното решение, както и за противоречието му с материалния закон. Фактите по делото са точно установени въз основа на правилна преценка на доказателствения материал, тезата на ответника по делото е обсъдена и на всички възражения е отговорено. Спазени са изискванията на приложимите материални норми на ЗКПО. Решението на АССГ е валидно, допустимо и правилно и следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на спора не се дължат разноски на касационния жалбоподателя, а ответникът в настоящото касационно производство не заявява претенция за разноски.

Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение