Решение № 11172 от 26.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12040/2016 г.

Решение № 11172 от 26.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12040/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на Н. И. К., осъществяващ търговска дейност като [фирма] с адрес /седалище и адрес на управление/: [населено място], [жк], [улица] съдебен адрес: [населено място], [улица], [адрес], подадена чрез процесуалния му представител адв. Р. С., против решение № 5721 от 25.08.2016 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 5778/2014 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № 2061307234/11.02.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 889/20.05.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението на АССГ в оспорената част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на направените в първоинстанционното производство разноски.

Ответникът по касационната жалба – директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. К. и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 662 лв.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2061307234/11.02.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 889/20.05.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. С оспореното в настоящото касационно производство съдебно решение първостепенният съд е отхвърлил жалбата против частта от РА, в която на ревизираното лице са установени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчните периоди 2008 г. и 2012 г. в общ размер 5 101. 66 лв. /главница/ и лихви за забава – 1 541. 06 лв., задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ върху доходи от дейността му като ЕТ за данъчните периоди 2008 г. и 2012 г. в общ размер 8 530. 08 лв. /главница/ и лихви за забава – 976. 11 лв., задължения за ДДС за данъчните периоди от 01.07.2008 г. до 31.10.2012 г. в общ размер 14 906. 90 лв. и лихви за забава – 4 058. 89 лв.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Правилно е приел административният съд, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи, в писмена форма и със съдържание, съответстващи на изискванията на чл. 120, ал. 1, т. 1 - т. 8 ДОПК, както и че при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, влияещи върху неговата законосъобразност.

По доводите на касатора за допуснати от съда съществени процесуални нарушения, които според него се свеждат до необсъждането на всички доказателства и на всички доводи в жалбата, както и по материалната законосъобразност на решението настоящата касационна инстанция намира следното:

1. Решението на АССГ, с което е потвърден РА относно установените с него задължения за ДДС и лихви във връзка с непризнато право на приспадане по фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма], е частично неправилно. [фирма] е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по 9 фактури, издадени от [фирма], с предмет транспортна услуга от Германия до България. Както е установил първоинстанционният съд, към повечето от фактурите са приложени заявка-договор от [фирма] до [фирма] за извършване на транспортна услуга Германия – България с посочени рег. номера на автомобила на превозвача, адрес в Германия, от който следва да бъде натоварена стоката, дата на товарене, вид и количество на товара /брой палети и кг. /, дата на разтоварване, получател – [фирма], цена. Във връзка с фактурите от [фирма], по които [фирма] е получател, последният от своя страна като доставчик на тези услуги е издал фактури с получател [фирма], в които е вписано мястото на товарене в Германия /Д., М. и др. / и рег. номер на автомобила. Данните, вписани в изброените три документа, са достатъчни, за да се установи връзката между тях. За доказване на обстоятелството, че доставчикът [фирма] е извършил транспортните услуги, във връзка с които е издал фактурите, жалбоподателят представя международни товарителници /CMR/, в които са вписани данните за изпращач, получател, брой палети и тежина на това в кг., дата на съставяне, дата на получаване на товара от получателя, подпис и печат на фирмата получател, печат и подпис за превозвача и изпращача, рег. номер на превозното средство и въз основа на тези данни се установява връзката между CMR, фактурите и заявките. Номерът на транспортното средство действително е нечетлив в CMR № D 1113 /л. 121 към фактура № 10.. 0504/04.12.2009 г., но са напълно четливи данните за немската фирма изпращач, фирмата получател в България, товарен пункт и дата на товарене, номер на приложената фактура, брой палети и кг на товара, дата и място на съставяне на CMR, печати и подписи за дружествата – изпращач, получател и превозвач и дата на получаване, които съответстват на данните в заявката. По аналогичен начин стои въпросът при CMR № D 1728 /л. 97 към фактура № 10.. 0633/12.03.2010 г., в което също не е вписан номер на транспортното средство. Нечетливо действително е завереното копие на CMR към фактура № 1038/03.09.2008 г. Доколкото това CMR би следвало да се съхранява при получателя на товара, жалбоподателят е следвало да поиска представянето му по реда на чл. 192 ГПК от А. С., осъществяващ търговска дейност като [фирма]. Към фактура № 10... 0413/03.11.09 г. не са представени заявка и CMR, а само фактура към [фирма] /№ 2384/04.11.09 г. на л. 218/. Към фактура № 1513/27.04.09 г. е приложено CMR /л. 106 с изпращач дружество в Д., превозвач [фирма] и получател [фирма]. Това CMR не доказва изпълнение на транспортната услуга, във връзка с която е издадена фактурата, доколкото от него не се установява получател на същата да е жалбоподателят, нито има издадена от него фактура за същата транспортна услуга с получател [фирма]. Вещото лице по назначената ССЕ, приета без оспорване от страните, също не е установило при извършената проверка в счетоводството на [фирма] издаването на такава фактура и отчитането на приход във връзка с получена от [фирма] по посочената фактура транспортна услуга. Правилно е приел АССГ, че и CMR /л. 111 към фактура № 10... 0148/05.08.09 г. също не доказва изпълнение на транспортната услуга, тъй като видно от същото транспортът е осъществен от друг превозвач без наличието на каквито и да било данни по делото относно извършено превъзлагане от доставчика на вписания в международната товарителница превозвач. Това CMR с превозвач E. и получател [фирма] няма как да бъде обвързано с фактурата, издадена от [фирма] на [фирма]. С оглед изложеното правилно е приел първоинстанционният съд, че по фактурите с номера 1038/03.09.2008 г., 10... 0413/03.11.09 г., 1513/27.04.09 г. и 10... 0148/05.08.09 г., издадени от [фирма], не е доказано жалбоподателят действително да е получил извършени от доставчика транспортни услуги, а по едната от тях не се установява и използването на услугата от жалбоподателя за осъществена от него следваща облагаема доставка. Безспорно тези обстоятелства следва да са установени, за да се признае правото на данъчен кредит на получателя по фактурите /т. 31 от решение на СЕС по дело C-285/11/. Неправилно обаче АССГ е приел, че и по останалите пет фактури, издадени от [фирма], не е налице право на приспадане. Това, че доставчикът не е открит в хода на ревизионното производство на декларирания от него адрес за кореспонденция и не е представил поисканите му документи, вкл. доказателства за кадрова обезпеченост /собствени или наети транспортни средства, наети по трудови или граждански договори шофьори/, не може да обоснове извод за липса на осъществени доставки на услуги /т. 1 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-18/13/.

Като правилно и законосъобразно оспореното решение следва да бъде потвърдено и в частта му, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против РА относно отказано право на приспадане по фактурите, издадени от [фирма] и [фирма], на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Както беше посочено по-горе, за да се признае това право на получателя, е необходимо да е доказано, че стоките са получени от него и след това са били използвани за целите на неговите облагаеми сделки или във връзка с осъществяваната дейност. Предмет на фактурите са доставки на стоки /гуми и резервни части/. Представени са само фактурите, а според заключението на вещото лице по назначената ССЕ при проверката в счетоводството на жалбоподателя не са открити документи или счетоводни данни за тяхното изписване и влагане при извършени ремонти на автомобилите му.

2. Относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 552. 72 лв. и лихва – 294. 07 лв. и за 2012 г. в размер на 7 978. 16 лв. и лихва – 657. 68 лв. /главница общо 8 530. 88 лв. и лихва общо 951. 75 лв. /:

Посочените задължения правилно и законосъобразно са установени с РА, както е приел и първоинстанционният съд в своето решение, в резултат от извършено преобразуване на ФР за посочените две години с непризнатите от ревизиращия екип разходи по фактура № 1038/03.09.2008 г., погрешно посочена в РД с номер 1039/, издадена от [фирма], по фактура № 423/09.07.2008 г., издадена от [фирма] /общо 16 557. 50 лв. /, както и по фактурите, издадени от [фирма] през 2012 г. /общо 51 487. 01 лв. /. По всички изброени фактури не са представени от жалбоподателя доказателства за това, че транспортната услуга по първата фактура е осъществена и че стоките по останалите действително са доставени и получени от него. Разходите не следва да бъдат признати на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО, към който закон препраща чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ, тъй като фактурите не отразяват реално осъществени доставки, т. е. не отразяват вярно посочената в тях стопанска операция и разходите не са документално обосновани. Налице са и основанията на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО, към които препраща чл. 77 ЗДДФЛ. Допуснатата в диспозитива на решението фактическа грешка в пресмятането на общия сбор от задълженията за двете години следва да бъде отстранена по реда на чл. 175 АПК.

3. Относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. и за 2012 г.:

Правилни са изводите на съда, че от събраните по делото доказателства не се установява, през 2008 г. М. Н. да е върнала на Н. К. сума в размер на 40 000 лв., които твърди, че е получила от него назаем през 2003 г. При разпита й като свидетел по делото Н. е заявила, че е разполагала с тази сума и е била в състояние да я върне на жалбоподателя след извършените продажби на наследствени земеделски земи, във връзка с което са представени четири нотариални акта /два от 2004 г. и два от 2005 г. /, но не е обяснила защо е върнала заема едва през 2008 г. Както е посочено в мотивите на решението на АССГ, от представените нотариални актове не се установява какви суми е получила свидетелката като цена на извършените продажби, тъй като продавачите са няколко в качеството им на наследници, притежаващи различни идеални части. С оглед изложеното посочената сума от 40 000 лв. не следва да се включва приходната част на паричния поток за 2008 г. Правилно също така е приел първоинстанционният съд, че в РА е определено начално салдо /налични средства/ към 01.01.2008 г., които са в по-голям размер от установените по делото, и това се доказва както при проследяването на приходите и разходите за 2007 г., направено в РД и неоспорено от жалбоподателя, така и от заключението на приетата по делото ССЕ. При определяне на недостига на средствата, необходими за да покрият направените разходи от ревизираното лице, органите по приходите са използвали следния подход: Съпоставени са установените от тях доходи на Н. К. и съпругата му М. К., получени общо през съответната година /2008 г. и 2012 г. / с направените от двамата съпрузи разходи, включващи разходи за издръжка на двамата, разходи за телекомуникационни услуги, получени от двамата, разходи за екскурзии, вноски, направени от К. като самоосигуряващо се лице и вноски, направени от него в предприятието на ЕТ. Полученият недостиг е разделен на две и по този начин е определена на основание чл. 122 ДОПК основата за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ на ревизираното лице. Този начин на формиране на облагаемата основа е в негов интерес, тъй като на практика тежестта на разходите, направени от него във връзка с осъществяваната търговска дейност като ЕТ и във връзка с личните му осигурителни права, се поема поравно от него и от съпругата му при съобразяване общо на доходите на двамата /за К. в хода на ревизионното производство е установено, че през 2008 г. например е получил работна заплата в общ размер 2 372. 79 лв. и е декларирал печалба от дейността си като ЕТ в размер на 2 650. 21 лв., а съпругата му е получила заплата над средната/. Ако се следва принципът, залегнал в чл. 17 от СК и чл. 18 СК (отм.); , за участие на всеки един от съпрузите съобразно своите доходи в общите разходи за издръжка на семейството и ако се приеме, че по аргумент на чл. 21, ал. 3 СК разходите във връзка с дейността като ЕТ са лични, то направените от К. през процесните две години вноски в предприятието на ЕТ и вноски като самоосигуряващо се лице би следвало да се включат в пълен размер в неговия паричен поток. В този смисъл не следва само разходите за екскурзии да се възприемат като лични и от разходната част на баланса да се изключат разходите за екскурзиите на съпругата, тъй като от една страна това би наложило различен подход по отношение на останалите лични разходи, което би влошило положението на жалбоподателя, тъй като вноските в предприятието на ЕТ са в много по-голям размер, и от друга страна изключването на половината от разходите за екскурзии, направени от съпругата, при определяне основата за облагане на съпруга налага включване изцяло, а не само 1/2 от разходите за екскурзии, направени от ревизираното лице, което би довело до същия резултат. Поради изложеното, доводите на жалбоподателя за това, че следва разходната част да се намали с разходите за екскурзии, направени от съпругата му, са неоснователни. Неоснователен е и аргументът му, че тези разходи са включени изцяло при определянето на дължимия от нея данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в издадения й РА, а в РА на съпруга й те са включени повторно, тъй като по делото е приложена ССЕ, изготвена и приета в съдебното производство по оспорване на РА на К., от която е видно, че паричният поток е формиран по същия начин, както в ревизионното производство на К.. При така установените факти правилно и законосъобразно АССГ е потвърдил РА в посочената част като е съобразил, че ако бъде прието действително установеното по делото начално салдо за 2008 г. /разполагаема сума в началото на годината/ вместо посоченото в РД, то това би довело до определянето на по-голям размер на данъка в сравнение с определения в РА в противоречие със забраната за влошаване положението на жалбоподателя, регламентирана в чл. 160, ал. 5 ДОПК. Правилно също така административният съд е приел, че използваният от органите по приходите подход при определянето на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 вр. ал. 1, т. 7 ДОПК е законосъобразен. Разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, установяваща оборима презумпция, позволява да бъдат изследвани и съпоставени всички доходи/приходи и всички разходи, както на ревизираното лице, така и на свързаните с него лица пар. 1, т. 3, б. "а" ДР ДОПК, т. е. в тежест на ревизираното лице е да докаже, че взетите предвид разходи, направени не от него лично, а от свързано с него лице /в случая съпруга/ са покрити с лични средства на това лице, а не с негови.

Поради така изложените съображения оспореното първоинстанционно решение като постановено при неправилно прилагане на материалния закон следва да се отмени само в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него задължения за ДДС и лихви в резултат на отказано право на приспадане на [фирма] по пет фактури, издадени от [фирма] през 2009 г. и 2010 г., в общ размер 778 лв. и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. В останалата му част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При извършената касационна проверка настоящата съдебна инстанция не констатира да са допуснати от първостепенния съд съществените нарушения на съдопроизводствените правила, твърдени от касатора. При този изход на спора разноските на страните за двете производства на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК следва да се присъдят съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата против РА. За касационното производство жалбоподателят не заявява претенция за разноски. Искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е направено само от процесуалния представител на ответника.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение