Решение № 3309 от 8.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12353/2010 г.

Решение № 3309 от 8.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12353/2010 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, подадена чрез процесуалния му представител юрк. Станчева, срещу решение № 2623 от 27.07.2010 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. № 2666/2010 г., с което е отменено становище за липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/ - изх. № 24-17-886/8.12.09 г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП - София - град, потвърдено с решение № 314/8.03.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ"- гр. София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилен е изводът на съда, че холандското дружество е представило всички необходими доказателства, установяващи основанията за прилагането на разпоредбите на СИДДО между Р. България и Кралство Холандия. Претендира се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Синджента Трежъри Н. В." със седалище в Амстердам и адрес: Вестейнде 62, 1601 ВК Енкхьойзен срещу становището, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Синджента Трежъри Н. В." със седалище в Амстердам оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Рангелов. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - София - град е било становище за липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/ - изх. № 24-17-886/8.12.09 г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП - София - град, потвърдено с решение № 314/8.03.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ"- гр. София при ЦУ на НАП. За да отмени становището АССГ е приел следното: Жалбоподателят е подал искане - вх. № 17-53-06-658/2.10.09 г. за прилагане на СИДДО между Р. България и Кралство Холандия като претендира данъчно облекчение в размер на 31 203.34 лв., свързано с доход от лихви в общ размер 312 033.39 лв. по договори за заем, начислени съответно на 31.03.09 г., 30.06.09 г. и 30.09.09 г. Платец на доходите е "Синджента България"-ЕООД по договори за заем от 14.11.2008 г., 9.02.09 г. и 17.08.09 г. Съдът е приел, че обстоятелствата по чл. 136, т. 1, т. 2 и т. 3 от ДОПК са удостоверени по начините, предвидени в чл. 137 от ДОПК. Поисканите от холандското дружество от органа по приходите писмени обяснения и доказателства, изброени в 9 пункта, не кореспондират с разпоредбите на ДОПК и СИДДО. Представени са банкови извлечения, доказващи извършените реални преводи. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира така направените от АССГ изводи за неправилни. Спорът по делото е правен и е свързан с наличието на предпоставките за прилагане на СИДДО с Кралство Холандия и по специално-дали чуждестранното лице удовлетворява изискванията на чл. 136, т. 2 от ДОПК и чл. 11, ал. 1 от Спогодбата между правителството на Народна Република България и правителството на Кралство Холандия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода /Ратифициранa от 36-о Народно събрание на Република България със закон на 23.03.1995 г. - ДВ, бр. 31 от 1995 г. издаденa от Министерство на финансите, обн., ДВ, бр. 67 от 28.07.1995 г., в сила от 11 май 1994 г. /наричана по долу Спогодбата. Съгласно разпоредбата на чл. 135, ал. 2 от ДОПК Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/ се прилагат след удостоверяване на основанията за това. В разпоредбата на чл. 136 от ДОПК са въведени общите основания за прилагане на СИДДО, като едно от тях, посочено в чл. 136, т. 2 от ДОПК, е чуждестранното лице да удостовери пред органа по приходите, че е притежател на дохода от източник в Република България. Според чл. 137, ал. 2 от ДОПК, това обстоятелство се декларира от чуждестранното лице. Представена е декларация от името на дружеството-направило искането, с подпис на изп. директор /без име/ и печат на друго дружество. Според твърденията на жалбоподателя в първоинстанционното производство, това е в резултат на техническа грешка, но декларацията е годно доказателство, тъй като е подписана от представител на "Синджента Трежъри Н. В." След като липсват имената на лицето, положило подписа си върху декларацията, не може да се приеме за установено обстоятелството, че това лице представлява дружеството-декларатор. Поради това, съдът е следвало да задължи жалбоподателя да представи доказателства в тази връзка. Съгласно чл. 11, ал. 1 от Спогодбата, лихви, произхождащи от една от държавите и изплатени на местно лице на другата държава, се облагат само в тази друга държава, ако местното лице е действителен ползвател на лихвите. Фактическият състав на правната норма съдържа в себе си три елемента, при кумулативното наличие на които същата поражда правно действие и по силата на нормите на чл. 5, ал. 4 от Конституцията и чл. 13 от ЗКПО игнорира действието на нормите на ЗКПО. Въпросните три елемента са: 1.Изплащане на лихви; 2. Тези лихви да произхождат от една от държавите и да са изплатени на местно лице на друга държава; 3.Местното лице да е действителен ползвател на лихвите. От страна на органа по приходите в случая е оспорено наличието и на трите елемента и е поискано представяне на банкови извлечения, установяващи реалното трансфериране на отпуснатия заем, респективно - на изплатената лихва. Самият жалбоподател потвърждава, че не е представил всички банкови извлечения, а само част, тъй като не е успял да се снабди с тях от банката, като е поел задължение да ги представи допълнително. Това обаче не е направено. Поради това, обстоятелството, че действително българското дружество е изплатило на холандското дружество лихвите в посочения в искането размер и на посочените дати е останало недоказано. Недоказан остава и последният елемент, а именно, че холандското дружество е действителния ползвател на лихвите. Понятието "действителен притежател" на дохода, не е дефинирано, нито в Спогодбата, нито в националното законодателство на Република България, като в тази връзка правилно органите по приходите са се позовали на Коментара на модела на СИДДО на ОИСР във връзка с тълкуване на това понятие. Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) са международни договори, имащи най-пряко отношение към данъчното облагане. Тези договори не създават нови данъчни задължения. Те само разпределят правомощията на държавите по отношение на определени доходи или имущества, като при това разпределение може да се стигне до ограничаване на личното и териториално действие на данъчните норми на съответната държава. Изхождайки от тази им цел, нормите на СИДДО определят съдържанието на онези понятия, които имат пряко отношение към индивидуализирането на субекта и обекта на облагането и регламентират подробно материята свързана с предпоставките за приложение на спогодбите. Останалите отношения, възникващи по повод данъчното облагане не са техен приоритет, те не водят до създаване на двойно данъчно облагане и с оглед на това са оставени в юрисдикцията на вътрешното данъчно право. Именно за това някои от употребените в спогодбите понятия не са дефинирани изрично. Тяхното съдържание следва да бъде изведено чрез правилата за тълкуване на международните договори. Основно правилата за тълкуване на международните договори са визирани във Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., ратифицирана с Указ № 503 на Държавния съвет от 12.02.1987 г., публикувана в "Държавен вестник" бр. 87 от 1987 г. и в сила за Република България от 21.05.1987 г. Съгласно чл. 31, ал. 1 от нея , договорите трябва да се тълкуват добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора. В алинея втора, б. "b" от Конвенцията е посочено, че като основание на тълкуването следва да се има предвид и приложението на всеки документ, съставен от една или няколко страни, във връзка със сключването на договора и приет от другите страни като документ, отнасящ се към договора. Такъв именно документ е "Коментарът на Модела на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие", който модел е използван при сключването на СИДДО. Използването на коментара като средство за тълкуване на СИДДО е възприето в съдебната практика на ВАС /така решение № 6542 от 17.08.2001 г. на ВАС по адм. д № 6910/2000 г., I о., решение № 10987 от 9.12.2005 г. на ВАС по адм. д. № 5633/2005 г., I о., решение № 10988 от 9.12.2005 г. на ВАС по адм. д. № 7916/2005 г., I о./. Съобразно тълкуването, дадено в § 9 и § 10 от Коментара към чл. 11 от модела на СИДДО на ОИСР, терминът "бенефициент" е използван в смисъл, че държавата на източника не е длъжна да се отказва от данъчните си права за облагане на лихвите, само защото доходът е получен от местно лице на държавата, с която има сключена СИДДО. Необходимо е местното лице, освен получател, да бъде и "бенефициент" на дохода, за да може държавата при източника да се откаже от данъчно облагане. Жалбоподателят е твърдял пред първоинстанционния съд, че от междуфирмения лист е видно, че холандското дружество реализира печалба от дейността си по привличане и отдаване на финансиране - 1.2%. Следователно, то реализира достатъчно печалби от дейността си, за да съществува като самостоятелен бизнес субект. Освен това, разполага с достатъчен собствен капитал и активи, както и с вътрешно-корпоративна гаранция от дружеството-майка Синджента-АС, за което заплаща пазарно възнаграждение, т. е. при същите условия би могло да получи гаранция и от несвързано лице, например банка. За съжаление, съдът не разполага с необходимите специални познания, за да може да анализира данните от междуфирмения лихвен лист и да прецени дали действително той установява печалба на дружеството - заемодател, реализирана от привличане и отдаване на финансиране. Липсват и доказателства за твърдяното изплатено пазарно възнаграждение на дружеството-майка във връзка с предоставената гаранция. С оглед на изложеното, на жалбоподателя следва да бъде предоставена възможност да представи банковите извлечения за изплатените на холандското дружество лихви на посочените в искането дати и в посочените в него размери, както и доказателства за това, че тези лихви са надлежно осчетоводени в счетоводството на холандското дружество и доказателства във връзка с гаранцията по отпуснатия заем. След представянето на тези доказателства следва да се назначи ССЕ със задача вещото лице да даде заключение за това преведени ли са лихвите от българското на холандското дружество, съобразно банковите документи и осчетоводени ли са те в счетоводството на холандското дружество. Каква е гаранцията, предоставена във връзка със заема и срещу какво пазарно възнаграждение и реализирана ли е печалба от страна на холандското дружество във връзка с дейността му по привличане и отдаване на финансиране. С оглед на изложеното, решението на АССГ на основание чл. 222, 2, т. 1 и т. 2 от АПК следва да се отмени и да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение