Решение № 2287 от 18.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13216/2013 г.

Решение № 2287 от 18.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13216/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, срещу Решение № 436 от 09.08.2013 г., постановено от Административен съд - гр. Велико Търново по адм. д. № 1236 по описа на същия съд за 2012 г., в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 111200589/23.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново против "Екоплод" ООД със седалище в гр. Троян и адрес на управление ул. "Христо Ботев" № 176, ЕИК по Булстат: 110015425, представлявано от Бранимир Цанков Боровски, в частта му, потвърдена след обжалване по административен ред с Решение № 612/19.11.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново при ЦУ на НАП - относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 3732,91 лв. за данъчни периоди м. май, м. септември, м. октомври и м. декември 2008 г. по фактури, издадени от "ДМ Бетон" ООД и СД "ДДТМ Дамянови и сие", ведно със съответните лихви; относно доначислен ДДС за данъчен период м. декември 2008 г. в размер на 73251,28 лв., ведно със съответните лихви, във връзка със сделка по учредяване право на строеж от "Екоплод" ООД в полза на "Видима 2008" ЕООД; както и в частта за разноските в размер на 912 лв., присъдени на "Екоплод" ООД.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът изтъква, че в съдебния акт неправилно са интерпретирани събраните доказателства. Настоява, че за доставката на СМР по повод учредено право на строеж ревизираното лице неправилно не е начислило данък. По отношение отказания данъчен кредит касационният жалбоподател поддържа, че стоките и услугите са придобити за дейност, различна от икономическата дейност на задълженото лице. Касаторът претендира отмяна на решението и решаване на делото по същество с отхвърляне на жалбата срещу административния акт, както и присъждане на разноски за двете инстанции. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител.

Ответникът по касационната жалба - "Екоплод" ООД - в с. з. чрез пълномощника си адв. Балкански оспорва жалбата и моли за оставяне в сила на съдебния акт и за присъждане на разноски за касационната инстанция. Представя АПВ № 1207121/27.02.2012 г., издаден на "Видима 2008" ЕООД, както и писмени бележки с развити подробни съображения.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна.

Първоинстанционният съд коректно е установил фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти са правилно установени от решаващия състав, а възприетата от него фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства.

Административен съд-гр. Велико Търново е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

Съдът е установил, че извършената ревизия е повторна след постановено Решение № 569/11.11.2011 г. на Директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с което е отменен РА № 051100312/16.06.2011 г., издаден против ревизираното лице.

1. Съдът е установил, че с РА на ответника по касация е доначислен ДДС въз основа на следната констатация:

С нотариален акт № 41/20.12.2008 г., т. VII, peг. № 9443, дело № 1096, от страна на ревизираното лице като собственик на УПИ II, кв. 76 по плана на гр. Априлци, обл. Ловеч, е учредено в полза на "Видима-2008" ЕООД право на строеж за изграждане на пететажна масивна сграда "Б" със застроена площ 294 кв. м и РЗП 1397 кв. м. Страните са се споразумели обектът да бъде построен в югозападната част на имота от приемателя-строител "Видима-2008" ЕООД съгласно одобрен инвестиционен проект. Прехвърленото право на строеж е отстъпено срещу 2300 лв., която по съгласие на страните включва извършените към датата на прехвърляне строителни работи, ведно с издадените за тях строителни книжа и документи. "Екоплод" ЕООД е издало за сделката данъчна фактура № 84/20.12.2008 г. с данъчна основа 1916,67 лв. и ДДС в размер на 383,33 лв. - общо 2300 лв.

Ревизираното лице като възложител и ЕТ "Изобор-Володя Вълков" като изпълнител са сключили договор от 03.10.2007 г. с предмет изпълнителят да извърши СМР по част "Конструктивна" (груб строеж) на обект: "Преустройство на почивна станция в хотелски комплекс сграда А и сграда Б в УПИ II, кв. "Видима", гр. Априлци". Цената на договорените СМР е 741342,69 лв. и същите следва да бъдат завършени до 28.12.2008 г.

Ревизираното лице и "Видима-2008" ЕООД са сключили предварителен договор от 19.12.2008 г., с който са се споразумели "Екоплод" ЕООД да поеме задължение за бъдещо дострояване на сградата до покрив за своя сметка, като стойността на осъществените до момента СМР, заедно с допълнително извършени и приети работи по дострояване на сградата, ще бъдат заплатени в срок до три месеца след завършване на грубия строеж и издаването на Акт 14 на сградата. Договорено е фактурирането и заплащането на видовете СМР да бъде осъществено на базата на приемо-предавателен договор за актуване на извършените работи, подписан от двете страни без забележки.

С нотариален акт № 45/16.11.2010 г. за допълнение на нотариален акт за отстъпване право на строеж върху недвижим имот, т. III, peг. № 4546, дело № 382, е променена първоначалната воля на страните "Екоплод" ЕООД и "Видима-2008" ЕООД във връзка с правото на строеж с нотариален акт № 41/20.12.2008 г., като от прехвърленото право на строеж са изключени СМР, извършени към датата на прехвърляне на правото.

Ревизиращият орган е изискал от Регионалния отдел "Национален строителен контрол"-гр. Ловеч информация за извършването на строителството. От получения отговор е установено, че в процесния имот се намира строеж, включващ две сгради - сграда "А" с възложител "Екоплод" ЕООД, и сграда "Б" с възложител "Видима-2008" ЕООД; строежът притежава всички строителни книжа - одобрени инвестиционни проекти, разрешение за строеж, протокол за определяне на строителна линия и ниво; към 20.12.2008 г. сграда "Б" е била в груб строеж - за по-ниско тяло до плоча на кота 7,75 м и за по-високо тяло до плоча на кота 8,25 м. Приложен е Констативен протокол № 43/13.03.2012 г. на РО-НСК от който е видно, че строежът се изпълнява от възложител "Видима-2008" ЕООД, и строител - Груб строеж: ЕТ "Изобор-Володя Вълков" - до кота +2,25 м; "Екоплод" ЕООД, по стопански начин - от кота +2,25 м до кота +8,25 м; "Строител-Троян" ЕООД - над кота 7,75 м - покривна конструкция и над 8,25 м - четвърти етаж и покривна конструкция, ВиК и ел. инсталация. Установено е, че за сградата са съставяни актове и протоколи по време на строителството.

При извършената му насрещна проверка ЕТ "Изобор-Володя Вълков" е представил писмено обяснение, в което е декларирал, че извършените видове СМР се отнасят частично само за сграда "Б", в т. ч. гаражи, I и II етаж груб строеж, като степента на изпълнение е 20% от договорираните видове СМР; договорът е бил прекратен устно.

Ревизията е приела, че към датата на учредяване правото на строеж на сграда съгласно нотариален акт № 41/20.12.2008 г., етапът на завършеност на строежа е: за по-ниското тяло е до плоча на кота 7,75 м. и за по-високо тяло - до плоча на кота 8,25 м, и така е направила извода, че строителството на сградата вече е било започнато. Ревизиращият орган е приел, че в доставката - учредено право на строеж, са включени и извършените към датата на прехвърляне СМР, като ревизираното лице е осъществило безвъзмездна доставка на строителни работи, изразяващи се в незавършеното към този момент строителство на сградата. Поради това ревизията е начислила ДДС за тази доставка. Данъчната основа на СМР е определена въз основа на възложена в хода на ревизията експертиза за определяне на пазарната им цена. Според заключението цената на учреденото право на строеж и извършените СМР е 376834 лв. без ДДС, а само пазарната цена на правото на строеж е 8661 лв. Начисленият данък възлиза на 73 634,60 лв.

За да отмени обжалвания административен акт, АСВТ е приел, че в нарушение на чл. 45, ал. 2 ЗДДС ревизията е начислила ДДС върху стойността на незавършеното строителство, което не представлява сграда, изградена на етап "груб строеж" и не се включва в стойността на правото на строеж.

Касационната инстанция намира, че съдебният акт в тази част е постановен при правилно приложение на материалния закон.

Отговор на спорния по делото въпрос дава правилото на чл. 45, ал. 2 ЗДДС (ред. - ДВ, бр. 63 от 2006 г., в сила от 1.01.2007 г.). Посочената разпоредба предвижда, че учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка (като доставка, свързана със земя и сгради) до момента на завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. Второто изречение на законовата норма регламентира, че в правото на строеж не се включват извършените строително-монтажни работи. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 181, ал. 1 и ал. 2 от Закона за устройство на територията, съгласно които незавършеното строителство не е годен обект на прехвърляне до изграждане на сградата до етап "груб строеж".

Правилно Съдът е приел и това се установява от изслушаната по делото СИЕ, както и от приетите без оспорване строителни книжа, че в спорния период постройката не е била изградена до етап "груб строеж", поради което не е настъпило данъчно събитие за извършените СМР.

В този ред на мисли не са от първостепенна важност допълнителните уговорки с нотариалния акт от 16.11.2010 г., и независимо че произвеждат действие занапред, те разкриват действителната воля на страните.

Представеният в хода на касационното обжалване АПВ, издаден на "Видима 2008" ЕООД, потвърждава тезата на пълномощника на ревизираното лице за различно третиране на една и съща доставка.

Налага се изводът, че не е имало основание ревизията да приеме, че към 20.12.2008 г. ревизираното лице е извършило безвъзмездна доставка на СМР услуги, представляващи незавършено строителство на процесната сграда. Ето защо не е било налице правно основание за доначисляване на косвения данък. Като е достигнал до същия извод, Административен съд-гр. Велико Търново е постановил правилно решение, което следва да бъда оставено в сила.

1. Съдът е установил, че с РА на ответника по касация е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 165,20 лв. по фактура № 590/26.05.2008 г. с предмет бетон, фибри ПП и 40 км транспорт, издадена от "ДМ Бетон" ООД и в размер на 3 567,71 лв. по фактури № 137/03.09.2008 г., № 140/15.09.2008 г., № 232/17.10.2008 г., № 402/01.12.2008 г. и № 404/17.12.2008 г. с предмет бетон и полагане на бетон с бетон-помпа, издадени от СД "ДДТМ Дамянови и с-ие".

Във връзка с посочените фактури са изискани обяснения от ревизираното лице. В отговор са представени писмени обяснения, от които се установява, че бетонът е използван за изграждане на бетонни алеи в описания по-горе УПИ, частично за сграда "А" и "Б", за пристройка над стълбище в съществуваща сграда, за външна бетонна стена, за вътрешен басейн, за поддръжка на пътя към имота и площадката пред входа.

Доставчикът "ДМ Бетон" ООД е представил експедиционна бележка от 22.05.2008 г., според която е експедиран бетон за обект в с. Чифлика, а като получател е посочен Ганко Шойлеков. Доставчикът СД "ДДТМ Дамянови и с-ие" е представил експедиционни бележки, от които ревизията е заключила, че на 13.09.2008 г. е доставен бетон в количество 48 куб. м, но ревизираното лице като получател не е разполагало с кадрови ресурс, който да го положи за един ден.

За да откаже правото на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури, ревизията е приела, че стоките и услугите по тях са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

Решаващият съд не е споделил тезата на ревизията за предназначението на фактурираните доставки. След като е анализирал събраните по делото доказателства, Съдът е достигнал до извода, че стоките и услугите, получените от разглежданите доставчици, са използвани за икономическата дейност на задълженото лице, което фактически е изпълнило сградите в УПИ II, кв. 76 по плана на гр. Априлци.

На първо място следва да се изтъкне, че не се спори по реалното извършване на доставките, а по тяхното предназначение.

Следва да се има предвид, че органът по приходите се е позовал на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, без да разграничи коя от законовите хипотези има предвид - дали че доставките са предназначени за безвъзмездни доставки, или че те са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

Касационната инстанция намира, че и в тази част на спора решението е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила.

Съдът е извършил задълбочен анализ на представената и неоспорена от страните техническа документация (актове обр. 7 и обр. 12), в които е отчетено влагането на бетон за разискваните СМР; на счетоводните документи, според които разходите за бетон са отчетени като разходи за придобиване на ДМА и участват в себестойността на строителството. Административният съд е дал съответно на закона тълкуване на понятието икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС, като е достигнал до верния извод, че предназначението на строежа предполага използването му за извършване на последващи облагаеми доставки, след като бъде завършен.

Прави впечатление, че от фактическа страна ревизията се е позовала на експедиционна бележка от 22.05.2008 г., представена от "ДМ Бетон" ООД, а след това в съдебното производство същата бележка е оспорена от пълномощника на приходната администрация. Това разколебава направените в РА изводи за неизползване на стоките по фактурата за нуждите на икономическата дейност на ревизираното лице. Освен това ревизиращият орган необосновано е обвързал експедиционната бележка за бетон, предхождаща датата на спорната фактура, с доставката именно по нея, и то при положение, че фактурата е с предмет два вида стоки и транспортна услуга.

Правилна е преценката на Съда, че е доказано влагането на спорните стоки и услуги в строеж, находяща се в гр. Априлци "Преустройство на почивна станция в хотелски комплекс", което прави несъстоятелна тезата за наличие на основанието за отказа от спорното право по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Решението е правилно и следва да се остави в сила и в частта на отказания данъчен кредит.

В частта за разноските решението е правилно с оглед изхода на делото пред АСВТ, като размерът на доказаните от жалбоподателя разноски е редуциран съобразно уважената част на жалбата.

С оглед изхода на делото и направеното искане от пълномощника адв. Балкански, на ответника по касация следва да се присъдят разноски в размер на 6000 лв., чието заплащане е доказано с представените пред касационната инстанция доказателства: договор за правна защита и съдействие с анекс към него, фактури и банкови платежни документи.

Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,