Решение № 4411 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6842/2015 г.

Решение № 4411 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6842/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Фуражи Елина" ЕООД, представено от адв. Диавена Калчева, срещу решение № 720/16.04.2015 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 1961 по описа за 2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 021400096/29.05.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Бургас. Оплакванията на касатора сочат на трите категории основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи опущения на съда в преценката на доказателствените средства. Отрича данъчната практика на отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит заради ненамирането на доставчика на данъчния му адрес и осуетената от това проверка на неговите възможности за изпълнение. Настоява на доказаното съществуване на предпоставките за признаване на претендираното данъчно предимство. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас не изразява становище по касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Бургас ревизионен акт са установени в тежест на "Фуражи Елина" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 5 831.04 лева и за закъснителни лихви в общ размер 786.97 лева заради отказ да се признае упражненото в данъчни периоди м. 12.2009 г. и м. 11.2013 г. право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 5 831.04 лева по фактури КИ, издадени от "ТВС Агро" ЕООД и "Профи Крю" ЕООД. Предмет на доставките са различни видове зърно - царевица и ечемик. Според органите по приходите не са доказани предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. Решаващият извод за липса на доставки е обоснован с анализ на представените от РЛ писмени доказателствени средства, включително обясненията за механизма на доставките. Не е прието за убедително доказването с кантарни бележки, товарителници, копие от пътна книжка, извлечения от отчетните регистри на получателя и банкови извлечения за извършено плащане. Изводи във вреда на ДЗЛ са направени от отсъствието на доставчиците на адресите им за кореспонденция и от неизпълненото им задължение да представят изисканите от тях обяснения и документи. За двамата доставчици е обобщението, че не притежават активи и персонал за извършване на доставките. За да отхвърли оспорването на РА, съдът е обсъдил понятието за доставка на стоки по чл. 6 от ЗДДС и е отнесъл към него изискванията на националния правопорядък за прехвърляне на правото на собственост. Възприел е тезата на приходната администрация, че убедителността на писмените доказателствени средства за доставките е разколебана от липсата на ресурс за изпълнението у доставчиците, както и от препятстваната с отсъствието на доставчиците проверка в счетоводствата им за проследяване на стоковия поток. Към установените факти за доставката от "ТВС Агро" ЕООД са отнесени издаването на фактура № 18/25.11.2009 г. и КИ № 19/30.11.2009 г. към нея, с което първоначално фактурираното количество 70 т. царевица е намалено с 39,920 т. до 30,080 т. При транспорт за сметка на получателя са представени копия от пътна книжка с вписан на 26.11.2009 г. пробег 454 км по маршрут гр. Нова Загора - гр. Разград - гр. Нова Загора за доставка на царевица, кантарна бележка от 26.11.2009 г., банково извлечение за извършено плащане и извлечения от счетоводни регистри. По установяванията на съда доставчикът "Профи Крю" не е начислил данъка по доставката на 67.28 т. ечемик, за която е издал фактура № 0:5/20.06.2013 г., тъй като не е отразил фактурата в справката декларация за този и следващите периоди, нито я е регистрирал в дневника за продажбите; не е отразил в СД и ДП и получени доставки на зърно и на транспортни услуги. На извода за липса на доставка не е повлияло потвърждението за осъществен транспорт от представителя на превозвача "Скания транс ауто" ЕООД, защото са възприети времеви несъответствия между товарителниците, кантарните бележки и фактурите. Товарителниците с номера 727 и 4521 са с дата 19.06.2013 г., а кантарните бележки без номер и подпис за продавач са от 20.06.2013 г., т.е товарителниците не съответстват на датите на разтоварване. Според съда е недоказано плащането и счетоводното отразяване на транспортната услуга. Неясно било и качеството на предходния доставчик ЕТ "РАЙ - Пламен Илиев" по ЗСТЗ - производител или търговец на зърно, а неоткриването му също препятствало изследването на произхода на стоката. Решението е неправилно. В съответствие с националното позитивно право, но противоречащи на съюзното право са изводите на съда за приложимостта на националния закон относно формите на преминаване на собствеността за съществуването на доставка на стоки. Анализът на съда е и непълен, защото при провеждане до край на тезата му, преценката за преминаването на правото на собственост не би следвало да се ограничи само до индивидуализирането на вещите по правилата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, но и да включи изследването на въпроса за спазването на формата ad solemnitatem по чл. 28, ал. 1 от ЗСТЗ на източника на правоотношението между доставчика и получателя. По интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12 г., "...дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на член 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /т. 35 от решението/. Не е съобразена с процесуалния закон и с логическите и опитните правила извършената от съда оценка на доказателствените средства. Без да е заявено експлицитно в първоинстанционното решение, към процесуалните активности на жалбоподателя е отнесено очакването за установяване с убедителността на пълното доказване на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит и в частност на единствената спорна от тях - получаването на стоките/услугите по доставката /":действителното извършване на облагаемата сделка:" според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11 г./. С преки /първични и производни/ и косвени писмени доказателствени средства се установява придобиването от РЛ на фактическото разпореждане като собственик с процесното зърно. Пряко доказване на правно релевантния факт е осъществено с товарителниците и кантарните бележки за доставките от "Профи Крю" ЕООД. Не съществува възприетото от съда времево несъответствие в тези информационни източници. По хипотеза товарителницата се съставя най-късно на датата на приемане на товара /арг. от чл. 53, ал. 1, т. 1 и т. 4 от Закона за автомобилните превози/. Датата на приемане логично предхожда тази на разтоварване. Тегленето при превоза стоки в насипно състояние логично следва натоварването и предхожда разтоварването, като нетното й тегло е разликата между брутното тегло и тежестта на автомобила. Правилото за разпределяне на разноските за тегленето, създадено с чл. 186, ал. 2 ЗЗД, е диспозитивно и може да се уговори друго - тегленето да се извърши на притежавания от купувача кантар. В случая товарителниците са с дата 19.06.2013 г., а кантарните бележки са от следващия ден. От 20.06.2013 г. е и издадения от доставчика данъчен документ за претегленото количество зърно. Подписването на кантарната бележка само от купувача не засяга доказателствената й стойност. В облигационното правоотношение с продавача кантарната бележка е с характер на разписка по чл. 77, ал. 1 ЗЗД и доказва изпълнението от продавача. А и задължението на продавача по договора за продажба - това за предаването на вещта по чл. 187 ЗЗД е изпълнено с предаването й на превозвача по реда на чл. 186а ЗЗД, поради което кантарната бележка може да удостовери само получаването. В информационно единство с тези доказателствени източници са писмените обясненията на управителя на транспортното предприятие, който потвърждава извършването на превозни услуги по възлагане от "Профи Крю" ЕООД, за което не е издал фактури. Приетото за кантарните бележки по доставката от "Профи Крю" ЕООД е относимо и към тази по издадената от "ТБС Агро" ЕООД фактура. Количеството на продадените стоки е коригирано с КИ за постигане на съответствие с претеглянето от 26.11.2009 г. Косвено доказателствено средство за осъществяване на доставката е записът в пътната книжка на превозното средство на получателя. Пряко производно доказателствено средство за получаване на доставките е счетоводното им отразяване при получателя, доколкото не се оспорва редовното водене на счетоводството от него /арг. от чл. 51 от ДОПК и чл. 182 от ГПК/. Доказателствено релевантен факт, допринасящи за убедителността на провежданото от ДЗЛ доказване на правно релевантния факт на придобиването на правото на разпореждане с материалната вещ като собственик, е извършеното плащане по доставките /предвид функционалната връзка на насрещните задължения по двустранните договори, какъвто е този за продажба/. Неоснователно са направени изводи във вреда на жалбоподателя от неустановеното складова, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Търсенето на съответния ресурс у доставчика е за целите на насрещното доказване на ответника. За да се откаже правото на приспадане за доставки от доставчик различен от издателя на фактурите е необходимо да се установи въз основа на обективни данни познание у получателя, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама /арг. от т. 1 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-18/13 г./. Не се твърди и не се установява съществуването на такива представи у "Фуражи Елина" ЕООД. Извод за такова познание не следва от броя на заетите лица и материалната база на доставчика /вж. решение по дело С-324/11 г. на СЕС/. Убедителността на доказването не се разколебава от неспособността на доставчика да представи доказателства за наличности на стоки от вида на процесните към момента на доставката. Ограничаването на правото на приспадане на данъчен кредит на това основание е несъвместимо със съюзното право и избирателно сочената от АС Бургас практика на СЕС по съединени дела С-80/11 г. и С-142/11 г. Извън предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит е изпълнението от доставчика на задължението му по начисляване на ДДС, в чието съдържание е включването на размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справката-декларация за този данъчен период, както и посочването на издадения за доставката данъчен документ в дневника за продажбите /вж. чл. 86, ал. 1, т.т. 2 и 3 ЗДДС. Ирелевантно е и изпълнението от доставчика на публичноправните му задължения по ЗДДС като получател по предходните доставки. Установяването на допълнителни изисквания към упражняването на правото на приспадане представлява въвеждане на допълнителни задължения към тези, установени в гл. 3 от Директива 2006/112/ЕО, което е в противоречие с чл. 273, § 2 от Директивата /вж. в този смисъл т. 42 от решението на СЕС по дело С-18/13 г./. Възможността за налагане на други задължения, създадена с чл. 273, § 1 от Директивата не позволява на държавите членки да предприемат мерки надхвърлящи необходимото за постигане на целите да се осигури точното налагане и събиране на данъка и предотвратяването на измамите. Отказаното с РА данъчно предимство в полза на "Фуражи Елина" ЕООД по доставките на "ТВС Агро" ЕООД и "Профи Крю" ЕООД е неправомерно, а отхвърлянето на жалбата срещу утежняващия административен акт неправилно. Дължима е отмяна на съдебното решение и на РА. При този изход на спора на касатора се следват разноски по производството в размер 385 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение