Решение № 5473 от 25.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Биоком Трендафилов ЕООД гр. Сливен против решение 189/12.10.2022г., постановено по адм. дело 23/2022г. на Административен съд Сливен, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА Р-02002021001302-091-001/30.09.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение 163/15.12.2021г., на Директора на дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, в частта в която са определени задължения по ЗКПО за 2017г. главница в общ размер на 58 273.85лв. и лихви за забава в размер на 20 673.69лв.

В жалбата се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

По отношение преотстъпен корпоративен данък по реда на чл. 184 вр. чл. 188 от ЗКПО се сочи, че неправилно съдът е приел, че дружеството не е изпълнило изискванията на разпоредбите. Според касатора съдът не е анализирал същността на производствената дейност на дружеството и представените пред него длъжностни характеристики и работни карти на наетите лица през 2017г. Вещото лице по назначената СИЕ е посочила производствените дейности извършвани в дружеството и според заключението му дружеството е поддържало изискуемите се съгласно чл. 184, т. 2 от ЗКПО 10 бр. пряко заети в производствената дейност работници.

Не е налице ограничителното условие посочено в чл. 182, ал. 2, т. 7 от ЗКПО, тъй като преотстъпения данък за 2017г. е инвестиран в активи на дружеството, свързани с основната му дейност, като неправилно е прието, че тези активи се използват от дружеството и за извършване на износ на продукция към трети страни и към държави членки на ЕС, поради липса на доказателства в тази връзка.

Относно непризнатата данъчна амортизация за закупени активи по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО се сочи, че дружеството е извършило обзавеждане на офис, по силата на сключен договор за съвместна дейност с дружеството Биоком плюс Р. Сърбия, като офиса функционира и се използва от служители и на двете дружества за осъществяване на работни срещи, срещи с клиенти и др. Активите са налични в гр. Земун, Р. Сърбия и се използват за съвместната дейността на двете дружества.

Относно констатацията, послужила за увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, РА също е неправилен. Дружеството е осчетоводило разходи за пътуване и престой на издадени от ЕТ Видео Корект О. Хандев фактури за извършени пътувания на Й. Трендафилов, Д. Трендафилова и Х. Трендафилов, като туристическата агенция е определена от организатора на семинара Съюз по хранителна промишленост към ФНТС. Представени са билети за предприетото пътуване и туристически визи от Шри Ланка, както и учебна програма за семинарите. С договор за управление от 01.06.2011г., Биоком Трендафилов ЕООД е възложило управлението на дружеството именно на лицето Й. Трендафилов, поради което и извода на съда, че командироването на лицето е в нарушение на чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО е неоснователен.

По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на решението на АС Сливен и се претендират разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас, не изразява становище по нея.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е и основателна.

С решението си Административен съд Сливен е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА Р-02002021001302-091-001/30.09.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение 163/15.12.2021г., на Директора на дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, в частта в която са определени задължения по ЗКПО за 2017г. главница в общ размер на 58 273.85лв. и лихви за забава в размер на 20 673.69лв.

Съдът е мотивирал извод, че РА в тази част е издаден при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила и в съответствие с материалния закон.

Прието е, че дружеството е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017г., с деклариране като преотстъпен корпоративен данък по реда на чл. 184 от ЗКПО, представляващо минимална помощ по смисъла на чл. 188 от ЗКПО. Според решаващия съд няма спор, че РЛ извършва производствена дейност в община гр. Сливен и е включена в списъка на общините с безработица с или над 25 на сто по-висока от средната за страната за 2016г., т.е. дружеството отговаря на изискването на чл. 184, т. 1, бук. а от ЗКПО.

РЛ произвежда биологични продукти и във връзка с определението в § 1, т. 28 от ДР на ЗКПО е налице производствена дейност и по отношение на нея следва да са изпълнени условията на чл. 184, т. 2 от ЗКПО. В дружеството през 2017г. са назначени средно 31 работника, но предвид събраните доказателства и ССЕ се установява, че пряко заети в извършваната производствена дейност са само осем работника т.е. прието е от съда, че не са изпълнено условието на чл. 184, т. 2 от ЗКПО, тъй като над 50 на сто от наетия персонал не е свързан пряко с извършваната от дружеството производствена дейност.

Съдът е възприел и другата констатация на органите по приходите за наличието на ограничително условие за ползване на преотстъпване на корпоративен данък, посочено в чл. 182, ал. 2, т. 7 от ЗКПО. Установява се, че дружеството е ползвало преотстъпения данък за закупуване на активи, които според решаващия съд са предназначени да обслужват цялостната дейност на РЛ, свързана с производство на продукция реализирана не само на вътрешния пазар, но и на външни такива. АС Сливен е посочило, че тази разпоредба от ЗКПО е в синхрон както с чл. 1, § 1, бук. г от Регламент /ЕО/ 1407/2013, така и с чл. 1, § 1, бук. г от Регламент /ЕО/ 1998/2006, и не противоречи на приетото в решение по дело С-518/16 на СЕС.

Предвид горното е прието, че правилно данъчния орган е отказал на РЛ право на преотстъпване на корпоративен данък за 2017г.

Основателно според АС Сливен е и извода в РА, че РЛ неправилно е начислило амортизации в размер на 3 092.98лв. за закупени за предприятието активи, като при проверка не са установени налични ДМА в производствената база на дружеството. Съдът не е приел за достоверни обясненията на РЛ, че активите са налични в производствената му база в Р. Сърбия, тъй като е видно, че те са закупени през 07. И 08. 2017г., а договорът е от 29.03.2017г. и липсват документи удостоверяващи транспортирането и износа на вещите.

За неоснователна е прието и жалбата на Биоком Трендафилов ЕООД и в частта за осчетоводени през 2017г., разходи за външни услуги по 2бр фактури касаещи извършена туристическа услуга от ЕТ Видео Корект О. Хандев. Според решаващия съд в хода на административното обжалване от РЛ са представени доказателства за извършеното пътуване, но това не води до извод за спазване принципът на документалната обоснованост, тъй като е нарушена нормата на чл. 33, ал. 1 от ЗКПО. За да се признаят тези разходи за данъчни цели е необходимо между управителя на дружеството и РЛ да е налице правоотношение, възникнало по силата на сключен договор за възлагане на управление по чл. 141, т. 7 от ТЗ, като такъв липсва и така отчетените разходи за командировка на управителя правилно не са признати за данъчни цели.

Съдът е посочил още, че не са представени бордни карти, съгласно чл. 10, ал. 5 от ЗКПО, както и доказателства за командироване на лицата, или такива свързани с изпълнение на конкретна дейност, свързана с дейността на дружеството, а така също и не е представен документ от организатора за участие на командированите лица в семинарите.

Предвид горното жалбата на дружеството против процесния РА Р-02002021001302-091-001/30.09.2021г., в оспорената му част , е отхвърлена.

Решението е неправилно.

1. ОТНОСНО ОСПОРЕНОТО ПРАВО ЗА ПОЛЗВАНЕ ПРЕОТСТЪПВАНЕ НА КОРПОРАТИВЕН ДАНЪК ПО чл. 184 и чл. 188 от ЗКПО:

Разпоредбата начл. 184 от ЗКПО гласи, че корпоративният данък се преотстъпва в размер до 100 на сто на данъчно задължени лица за данъчната им печалба от извършваната производствена дейност, включително производство на ишлеме, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. данъчно задълженото лице: а) извършва производствена дейност единствено в общини, в които за предходната година преди текущата има безработица със или над 25 на сто по-висока от средната за страната за същия период в случаите на минимална помощ; б) извършва производствена дейност в изпълнение на проект за първоначална инвестиция единствено в общини, в които за предходната година преди годината, в която се подава формуляр за кандидатстване за помощ, има безработица със или над 25 на сто по-висока от средната за страната за същия период в случаите на държавна помощ за регионално развитие; 2. през целия данъчен период данъчно задълженото лице поддържа не по-малко от 10 работни места, като най-малко 50 на сто от тях са заети пряко в извършваната производствена дейност; 3. през целия данъчен период не по-малко от 30 на сто от персонала са лица с постоянен адрес в общини по т. 1; 4. изпълнени са условията по: а) член 188 - в случаите на минимална помощ, или б) член 189 - в случаите на държавна помощ за регионално развитие.

От своя страна в чл. 188, ал. 3 от ЗКПО е посочено, че преотстъпеният данък по чл. 184 трябва да се инвестира в дълготрайни материални или нематериални активи съгласно счетоводното законодателство в срок до 4 години от началото на годината, за която е преотстъпен данъкът.

Нормата на чл. 182, ал. 2 от ЗКПО съдържа ограничение относно данъчното облекчение, представляващо минимална помощ, като в т. 1-7 изчерпателно са изброени тези ограничения, като ал. 4 от с.з. изрично сочи, че данъчно облекчение, представляващо минимална помощ, не може да се ползва и от данъчно задължено лице, за което възникне условие по ал. 2 през периода на инвестиране.

В конкретния случай за да е приложимо право на ползване на преотстъпен данък по смисъла на чл. 184 от ЗКПО следва да се установи и какво се има предвид под производствена дейност. Това понятие е с легално определение дадено в § 1, т. 28 от ДР на ЗКПО за целите на чл. 184 е процесът на създаване на нов продукт чрез механично, физично или химично преобразуване (обработка или преработка) на суровини и материали с цел последваща реализация, както и биологична трансформация на живи животни или растения. Не е производствена дейност създаването на нов продукт в енергийния и авиационния сектор, включително изграждане на летища, летищна инфраструктура и съпътстващи дейности, в случаите на държавна помощ за регионално развитие.

По делото е установено, че РЛ произвежда биологични продукти т.е. производственият му процес, в противовес на изразеното от ревизиращия орган и първоинстанционния съд не е свързан само и единствено с биологичната трансформация на материалите и суровините от която се получават нови биологични продукти, но и последващата реализация на така произведения продукт, тъй като създаването на нов продукт има за цел именно неговата реализация на пазара, а не е самоцелно.

Правилно АС Сливен е посочил, че няма спор относно заетостта пряко в производствената дейност на 1бр. лаборант и трима технолози, а спора е по отношение на останалите заети работници. В първоначалната ССЕ в.л. посочва, че към пряко заетите в производствената дейност на дружеството следва да се причислят и 2бр. технически сътрудници, 3бр. опаковач и 1бр. координатор технологична дейност. При това положение се установява, че заетите лица пряко с извършваната производствена дейност на РЛ са 10 работника и те са били заети през целия период. Правилно обаче в касационната жалба е посочено, че не само тези лица пряко са заети с производствената дейност на дружеството, като видно от трудовите характеристики и от работните карти на заетите в предприятието най-малко 16 души са ангажирани с готовата продукция, а не както е възприето от заключението на ССЕ и съда. Предвид на което извода на решаващия съд за липса на предпоставките на нормата на чл. 184, т. 2 от ЗКПО е неправилен и изведен в противоречие със събрания доказателствен материал.

Както се посочи по-горе обаче за да се ползва преференция за преотстъпване на данък по чл. 184 от ЗКПО, следва да са налице предпоставките на чл. 188, ал. 3 от ЗКПО преотстъпения данък да е инвестиран в дълготрайни материални и нематериални активи и да не е налице едно от изброените конкретни ограничения в чл. 182, ал. 2 от с.з.

По отношение наличието на закупени дълготрайни материални и нематериални активи няма спор такива са били закупени и осчетоводени. Съдът обаче е счел, че е налице ограничението предвидено в чл. 182, ал. 2, т. 7 от ЗКПО а именно, че закупените активи , използвани в дейността на дружеството, са свързани с износ за трети страни или страни членки на ЕС. В тази връзка обаче липсват доказателства откъде ревизиращите органи и първоинстанционния съд са установили износ на продукция реализирана към страни членки на ЕС или трети страни. Решаващия съд единствено е споделил мотивите на ревизиращия орган в тази си част без конкретно да посочи вида изнесена продукция, количество, начин на транспортиране и др. свързани с наведените в тази връзка мотиви в РА.

Предвид гореизложеното касационната инстанция счита, че решението на АС Сливен в частта касаеща право на ползване на преотстъпен данък в размер на 56 265.35лв. по реда на чл. 184 вр. чл. 188 от ЗКПО е неправилно.

1. ОТНОСНО НЕПРИЗНАТИ РАЗХОДИ ЗА АМОРТИЗАЦИЯ:

Установява се, че РЛ е начислило амортизации в размер на 3 092.98лв. за закупени от предприятието активи с фактури 000283/30.03.2017г., 00..305/22.06.2017г., 00.317/27.07.2017г., 0190090367/17.08.2017г. и 00..3211/21.04.2017г., за закупени мебели, като ревизиращия орган не е установил наличието на тези активи в производствената база на дружеството.

По делото е представен договор за съвместна дейност от 06.03.2017г., сключен между РЛ и сръбското дружество Биоком плюс. По силата на договора дружеството се е задължило да осигури офис оборудване мебели, съдомиялна, телевизор и др., каквито счете за нужни. От своя страна Биоком плюс се задължава да закупи недвижим имот или да наеме такъв за целите на съвместната дейност на двете дружества. Страните са се договори още, че ще използват съвместно офис оборудването, съобразно предназначението му.

На 29.03.2017г. е сключен между двете страни и договор за съхранение на имущество, което е изброено в чл. 1, ал. 1, като сръбското дружество се е задължило да съхранява вещите за неопределен срок.

По силата на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на тази глава. С чл. 48, т. 2 от ЗКПО са определени данъчните амортизируеми активи, а именно : 1. данъчните дълготрайни материални активи; 2. данъчните дълготрайни нематериални активи; 3. инвестиционните имоти, с изключение на земята; 4. последващите разходи по чл. 64. 5. разходите за изграждане или подобрение на елементи на техническа инфраструктура, които по силата на закон са публична държавна или публична общинска собственост по чл. 69а, ал. 3.

В чл. 50 от ЗКПО данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните счетоводни стандарти, чиято стойност е равна или превишава по-ниската стойност от стойностния праг на същественост за дълготрайния материален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице.

За да се признае един ресурс за данъчен дълготраен материален актив и включен в данъчния амортизационен план следва да бъде установен, като такъв за предприятието, да се използва в дейността на дружеството.

В конкретния случай РЛ е включило в данъчният си амортизируем план дълготрайни материални активи мебели, телевизор, миялна машина. Неправилно и ревизиращия орган и съдът са приели, че тези ДМА не се установени, нито са във връзка с дейността на дружеството. Налице е сключен договор между РЛ и Биоком плюс Р. Сърбия за осъществяване на съвместна дейност, като по силата на този договор касаторът е следвало да закупи процесните активи и да ги достави в купения или нает от сръбското дружество имот, в който да организират срещи с търговски представители и др. подобни с оглед развиваната от двете дружества дейност. Неправилно съда е посочил, че договора за съхранение е сключен преди закупуване на стоките с процесните фактури т.е. преди РЛ да придобие собственост върху тях, което води до неналичност на последните, тъй като целта на договора за съхранение е именно да посочи къде активите следва да се доставят и съхраняват, като имено поради това е сключен преди тяхното придобиване т.е. по този начин след придобиване на активите последните ще могат да бъдат доставени до посочения имот, а не РЛ да търси впоследствие база за доставка на активите.

Сключения договор за съхранение и договора за съвместна дейност не са оспорени и доказват наличието на облигационна връзка между двете дружества и са индиция за наличието на закупените активи и тяхната обвръзка с дейността на РЛ.

В тази връзка решението на първоинстанционния съд в посочената част също е неправилно и следва на РЛ да се признае данъчна амортизация на закупените по процесните фактури вещи.

1. ПО ОТНОШЕНИЕ УВЕЛИЧЕНИЕ НА ФИНАНСОВИЯ РЕЗУЛТАТ ПО РЕДА НА чл. 26, т. 1 от ЗКПО:

Установява се, че през 2017г., РЛ е осчетоводило по дебита на сч. с-ка 602.27 Разходи за външни услуги фактури с предмет туристическа услуга. Установява се и, че се касае за пътуване до Шри Ланка от страна на управителя на дружеството Й. Трендафилов и още две лица Д. Трендафилова и Х. Трендафилов.

Както ревизиращия орган, така и АС Сливен са приели, че са налице предпоставките на чл. 26, т. 2 от ЗКПО а именно, не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. По силата на чл. 10 от с.з. счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция.

В конкретния случай РЛ е представило двете издадени фактури и към тях допълнителни доказателства електронни самолетни билети и електронно издадени туристически визи, 3бр. заповеди за командировка в чужбина за пътуващите лица, доклади за извършена работа от управителя на дружеството, от изпълнителния директор и от мениджъра проекти т.е. представени са доказателства които оборват изводите на решаващия съд за липсата на документална обоснованост на извършените разходи. Както правилно е посочено от решаващия съд по силата на чл. 33, ал. 1 от ЗКПО за да се признаят разходите за пътувания и престой на управителя на дружеството е необходимо между него и дружеството да е налице правоотношение, възникнало по силата на сключен договор за възлагане на управление. Такъв е представен пред касационната инстанция и тъй като се касае за еднолично дружество то управлението му е уредено в чл. 147 от ТЗ, като ал. 3 изисква наличие на писмен оформен договор за възлагане на управление сключен между едноличното дружество и неговия управител т.е. представения протокол 1/24.07.2000г., и договор за управление и контрол 1/01.06.2011г. удостоверяват наличието на изисканото в чл. 33, ал. 1 от ЗКПО правоотношение.

Довода на съда, че липсват представени доказателства за командироване на лицата са неоснователни, тъй като такива са били представени при обжалване на РА по административен ред, но не са били взети предвид при постановяване на съдебното решение.

Неоснователен е и довода, че не са били представени бордни карти, предвидено в чл. 10, ал. 5 от ЗКПО, тъй като се касае за издадени електронни билети, за които не се предвижда придружаване с бордна карта.

Предвид гореизложеното, касационната инстанция прима, че е спазено изискването на чл. 26, т. 2 от ЗКПО по отношение извършените разходи за туристически услуги и неправилно с РА е извършено увеличение на финансовия резултат на РЛ за 2017г. с тези разходи.

С оглед изложеното, като е отхвърлил жалбата на дружеството срещу процесния РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което РА Р-02002021001302-091-001/30.09.2021г., в оспорената му част да бъде отменен.

Съдебното решение следва да бъде отменено и в частта на присъдени разноски.

С оглед изхода на спора и претендираните от касатора разноски следва да се осъди Националаната агенция по приходите гр. София да заплати на касатора разноски за две съдебни инстанции 3 120лв. адвокатско възнаграждение, 50лв. за д.т. и 903.30лв. за съдебни експертизи по производството пред АС Сливен и 3 120лв. адвокатско възнаграждение и 631.58лв. д.т. по касационното производство.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение,