Решение № 15672 от 27.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2768/2013 г.

Решение № 15672 от 27.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2768/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Строй Ел инвест" ЕООД със седалище в гр. Бургас и адрес на управление ж. к. "Славейков", ул. "Янко Комитов" № 5, EИK по Булстат: 102921335, представлявано от Антоний Атанасов Атанасов, подадена чрез пълномощника адв. Тетрадова, срещу Решение № 2076 от 6.12.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Бургас по адм. д. № 1320 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 02001002086/23.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-152/27.05.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 101224,19 лв. ведно с лихви в общ размер 33117,82 лв.; както и задължения за корпоративен данък за периода от 2007 г. до 2009 г. в общ размер 50612,20 лв., ведно с лихви в общ размер 12267,99 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съществено нарушение на процесуалните правила, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател моли за отмяна на решението и за присъждане на разноски. Прави възражение за прекомерност на присъденото с обжалваното решение юрисконсултско възнаграждение в размер на 4391 лв. В с. з. касационният жалбоподател чрез адв. Янева поддържа жалбата. Представя писмени бележки с развити подробни съображения. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, не взима становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна. Обжалваното решение е валидно и допустимо. Преценката, упражнена относно компетентността на ревизиращия орган, е правилна, а изводите на Съда за валидност на административния акт са законосъобразни и се споделят от касационния съд. Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената от закона форма и съдържа всеки един от реквизитите, посочени в чл. 120 ДОПК, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. I. По ЗДДС. Съдът е установил, че на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит въз основа на следните констатации: В размер на 21128,15 лв. за данъчни периоди м. юни, м. юли и м. декември 2007 г. по 11 фактури с предмет СМР по протокол, издадени от "Металик 05" ЕООД. В размер на 70095,82 лв. за данъчните периоди от м. май до м. юли, м. ноември и м. декември 2008 г. и м. март 2009 г. по 40 фактури с предмет СМР по протокол, издадени от "Стройкомплекс 06" ЕООД. В размер на 10000,36 лв. за данъчен период м. май 2007 г. по 3 фактури с предмет СМР по протокол, издадени от "Евростроежи" ЕООД. Органът по приходите е приел, че доставчиците нямат капацитета да извършат възложената работа, поради което тези фактури не документират реални доставки на строителни услуги. Съдът е установил, че фактурите са издадени във връзка със сключени договори за извършване на СМР между жалбоподателя и доставчиците. В решението са описани констатациите на ревизията вследствие на извършените проверки, установени са ползваните от подизпълнители. В хода на ревизионното производство са събрани писмени обяснения във връзка със спорните доставки, представени са фактури, протоколи за приемане на извършени СМР, договори и протоколи, с които ревизираното лице е отчитало извършената работа като част от консорциум "Ел строй изграждане" в качеството си на изпълнител от възложени му с рамков договор елекромонтажни, строителни, изкопни и възстановителни работи от "ЕВН България Електроразпределение" АД. По делото е била назначена ССчЕ, според която фактурите са издадени от посочените доставчици, осчетоводени в счетоводствата им като приход от продажби на услуги, начислен е ДДС, включени са в дневника за продажби и справки и участват в резултата по справка-декларация по ЗДДС. Административният съд е споделил изводите на ревизиращия орган, че фактурите не документират реално извършени доставки на СМР, поради което за жалбоподателя не възниква право на данъчен кредит. Така постановеното решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Съдът правилно е определил предмета на спора - налице ли са доставки на строителни услуги като предпоставка за възникване на спорното право за получателя им. Спорът по делото е правен и се свежда до правилното приложение на ЗДДС. От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е било да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В хода на ревизията органът по приходите е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки, осчетоводени записи за извършени разходи на доставчика във връзка с извършване на услугата и др. Липсват доказателства за достатъчна кадрова обезпеченост на тримата доставчици. Според заключението на ССЕ "Стройкомплекс 06" ЕООД е имало назначени 7 лица на трудов договор на длъжност "общ работник строителство на сгради", сключени на 12.05.2008 г. На експертизата са били представени 700 броя граждански договори за периода от м. май 2008 г. до м. март 2009 г. за възлагане извършването на СМР, като заплащането е уговорено на куб. м. "Металик 05" ЕООД има назначени 5 лица на трудов договор на длъжност "общ работник строителство на сгради". На експертизата са били представени 113 граждански договори за периода от м. юли до м. декември 2007 г. за възлагане извършването на СМР, като заплащането е уговорено също на куб. м. "Евростроежи" ЕООД е имало назначени 5 лица на трудов договор на длъжност "шпакловчик". На експертизата са били представени 42 граждански договори за м. май 2007 г. за възлагане извършването на СМР, със заплащане, уговорено отново на куб. м. Всички граждански договори са представени на експертизата от жалбоподателя, който е трето за правоотношението лице и не са били представени преди това нито на ревизията, нито пък са приобщени към доказателствата по делото. Освен това три от лицата на трудов договор са едни и същи, двама от които по данни на кмета при извършена справка в кметството на с. Долец от две години живеят и работят в Германия, за други е установено, че са осигурявани за периода от други дружества. С оглед изложеното Съдът правилно е споделил извода на ревизиращия орган за недоказана кадрова обезпеченост на доставчиците. Вярно е, че в случая следва да се съобрази Решение на Съда на ЕС от 6.09.2012 г. по дело C 324/11 СЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставените му услуги поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По-важното в случая обаче е, че от гледна точка на преките доказателства за изпълнение на СМР като предпоставка за признаване на спорното право не са представени достатъчно доказателства. Относно фактурите от "Металик 05" ЕООД са представени договори за строителство и изпълнение на външно електрозахранване № 10/12.05.2007 г., № 11/12.05.2007 г., № 12/12.05.2007 г., № 14/20.10.2007 г., № 9/11.05.2007 г., № 4/14.04.2007 г., № 6/15.04.2007 г., № 8/11.05.2007 г., № 7/15.04.2007 г., № 5/14.04.2007 г. и № 13/20.10.2007 г., както и протоколи за извършени СМР по договорите. Установено е обаче, че на датите, на които са сключени договорите, "Металик 05" ЕООД се представлява от Андрей Радостинов Маринов, а в договорите като представляващ е вписан Петър Иванов Петков, който е такъв от м. януари 2008 г. Според тези договори жалбоподателят като възложител възлага на изпълнителя "Металик 05" ЕООД изграждането на следните обекти: БКТП и кабели 20 кV к-с Изгрев, гр. Бургас; Кабели НН - Червенка; договори по присъединяване КЕЦ - Приморско; Кабелизация в. с. Червенка, с. Черноморец; Кабели 20 кV - Китен. За удостоверяване на извършената по договорите работа между страните впоследствие са били подписани протоколи, в които са посочени видовете извършени дейности, единична цена и обща сума, но не са вписани дати и имената на представителите на изпълнителя и инвеститора. Относно фактурите от "Стройкомплекс 06" ЕООД са представени 35 договора за строителство и изпълнение на външно захранване, и протоколи за извършени СМР по договорите. Установено е, че на датите на сключване на договорите "Стройкомплекс 06" ЕООД се представлява от Андрей Радостинов Маринов, а в договорите като представляващ е вписан Митко Радков Терзиев, който е такъв от месец януари 2009 г. За удостоверяване на извършената по договорите работа между страните впоследствие са били подписани протоколи, в който са посочени видовете извършени дейности, единична цена и обща сума, но не са вписани дати и имената на представителите на изпълнителя и инвеститора, а в някои от тях липсват подпис и печат на възложителя. Относно фактурите от "Евростроежи" ЕООД са представени договори за строителство и изпълнение на външно електрозахранване № 2/17.03.2007 г. и № 3/18.03.2007 г. Установено е, че по времето на сключване на договорите "Евростроежи" ЕООД се представлява от Андрей Радостинов Маринов, а в договорите като представляващ е вписан Румен Стоянов Дараков, който е такъв от 21.04.2007 г. Доколкото към тези договори не са представени протоколи за извършени СМР, следва да се подчертае, че за целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за извършване на услугата. Посочените договори не могат да бъдат кредитирани, тъй като са сключени от лица без представителна власт и не обвързват дружествата - доставчици по процесните фактури. Приемо-предавателни протоколи без дата и индивидуализиране на лицата, които ги подписват, на практика не могат да бъдат свързани с фактурите по друг начин, освен стойностно. Както правилно е посочил Съдът, липсващите реквизити са от съществено значение, защото предметът на фактурите е формулиран чрез препращане именно към тези протоколи. Не могат да обосноват друг извод и представените рамкови договори, договори за присъединяване, заявки и приемо-предавателни протоколи, с които ревизираното лице е отчитало извършена работа към "ЕВН България Електроразпределение" АД. От тях не може да се заключи, че СМР са фактически извършени от посочените във фактурите подизпълнители. Те представляват само косвено доказателство за реалността на извършените услуги и доказват, че СМР по принцип са реално осъществени в обективната действителност, за което не се спори. При липса на преки доказателства за изпълнение на процесните доставки, макар да не се оспорва фактът, че СМР са обективно извършени и съществуват, не може да се установи, че именно посочените доставчици са ги извършили. При това положение жалбоподателят не е убедил Съда в истинността на конкретното твърдение относно реалността на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на доказателства в този смисъл правилно не е прието за доказано извършването им. Ето защо правилно административният съд е приел, че оспореният РА е издаден при правилно приложение на материалния закон. II. По ЗКПО. След като не е доказано, че фактурираните услуги са реално извършени, не е налице правно основание за отразяване на разходите по фактурите за данъчни цели. Установено е документиране на стопански операции, за които не са представени доказателства за извършени СМР от сочените за доставчици "Евростроежи" ЕООД, "Стройкомплекс 06" ЕООД и "Металик 05" ЕООД. Следователно с намаляване на финансовия си резултат с разходите по тях "Строй Ел инвест" ЕООД се е отклонило от данъчно облагане. Правилно поради това ревизията е преобразувала счетоводния му финансов резултат и е определила дължим корпоративен данък за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Касационната инстанция споделя извода за правилно приложение на материалния закон. След като счетоводните документи не обосновават отчетените разходи, то същите не подлежат на признаване и предпоставят преобразуване на финансовия резултат. Решението е законосъобразно и в тази част. Крайният извод на касационния съд е, че РА е законосъобразен и жалбата срещу него правилно е била отхвърлена. Това предпоставя оставяне в сила на касираното решение. Независимо то изхода на спора на ответника не следва да се присъждат разноски, тъй като първата съдебна инстанция вече му е присъдила такива. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,