Решение № 12060 от 11.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12537/2016 г.

Решение № 12060 от 11.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12537/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "Силур 2000" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. С., жк "Яворов", бл. ..., ет. ..., ап. ..., против решение № 5674 от 17.08.2016 г. на Административен съд С. град (АССГ), постановено по адм. д. № 2705/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-2210-1403982-091-01 от 7.11.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден с решение № 124 от 27.01.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДОДОП) гр. С.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът не е обсъдил доказателствената съвкупност, както и приета по делото съдебно-счетоводна (ССЕ) и съдебно-техническа експертизи (СТЕ). Поддържа, че невъзможността да се събере данъкът от неизправния доставчик не е основание за прехвърляне на данъчната тежест върху изправния участник в оборота. Излага съображения за допуснати процесуални нарушения в ревизионното производство поради несъбиране на относими доказателства. Изтъква липсата на изводи за данъчна измама или знание у получателя по доставките по аргумент от практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дела С-324/11 G. T., С-285/11 "Строй транс" ЕООД, С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД, съединени дела С-80/11 и С-142/11. Оспорва изводите относно момента на настъпване на данъчно събитие по чл. 130, ал. 1 ЗДДС по повод строителство и въвеждане на сграда в гр. С., ул. "Ю. Г." № ... и по нотариален акт (НА) № 191/22.04.2010 г. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отмяна на РА, както и присъждане на разноски.

Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. С. оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА на касатора "Силур 2000" ЕООД при извършена ревизия по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2009 г. и м. 12.2010 г. основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит и са установени задължения в размер на 78 127.20 лв. главница и на 35 723.16 лв. лихви по фактури, издадени "Тет и Тет консулт" ЕООД, "Денил и ко" ЕООД и "Елидекс" ЕООД с предмет на доставките закупуване на строителни материали и строителни услуги

По отношение на всички доставчици приходните органи са съобразили, че не са представили доказателства при извършена им насрещна проверка с връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК. Фактурите, издадени от "Тет и Тет консулт" ЕООД и "Денил и ко" ЕООД не били включени в справката - декларация (СД) и в дневниците за продажба. Същите доставчици нямали регистрирани фискални устройства и за ревизираните периоди имали установени с РА задължения в големи размери. При проверка в информационния масив на НАП било установено, че доставчиците нямат назначени работници на трудов договор, нито наети по гражданско правоотношение лица. Приходните органи са съобразили, че процесните доставки са удостоверени само с фактури без други придружаващи документи - договори, актове за приемо-предаване на извършената работа, за доставка на материали, за транспорт.

По отношение на доставчика "Елидекс" ЕООД е прието, че не е извършило реални облагаеми доставки, тъй като е фактурирано плащане по договор, без да е представен такъв и без да са ясни договорените условия и цени на доставките. Констатирано е, че ревизираното лице (РЛ) самостоятелно и със собствени ресурси е извършвало строителна дейност, получател и по много фактури за строителни материали и няма как да не е знаело, че участва в привидни сделки. Двете страни по доставките не представили доказателства за реалното им осъществяване относно произход, местонахождение, транспорт, индивидуализиране и фактическо предаване на стоките или технически, технологичен и кадрови потенциал за извършване на строителни услуги. Фактурираните от "Елидекс" ЕООД "услуги по договор" били с изцяло неконкретизиран предмет. Липсвали договори, протоколи - обр. 19 или количествено-стойностни сметки (КСС) за индивидуализация на доставките.

За да отхвърли изцяло оспорването, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в установената форма и при спазване на процесуалния и материален закон. Съдът не е възприел доводите на приходните органи за липса на придружаващи фактурата документи и е обсъдил наличието на сключени с доставчиците договори, както и приемо-предавателни протоколи (ППП) към всяка от фактурите. Не е кредитирал приета по делото СТЕ, тъй като от същата не се установявала кога и от кого са изпълнени фактурираните СМР. По отношение на стоките не се установявало от къде са придобити и дали са вложени в строителството, тъй като представените ППП съдържали обща информация без данни за вида и количеството на материалите, поради което не удостоверявали предаване и прехвърляне на собственост върху стоките. Липсвали убедителни доказателства за плащане, тъй като доставчиците нямали регистрирани фискални устройства с номера, съвпадащи с номерата на фискалните бонове. При извършените ревизии на доставчиците било установено, че липсват доказателства за реално извършвана стопанска дейност. Съдът е потвърдил изводите на приходните органи за липса на реални доставки на стоки и услуги поради липсата на данни за кадрова и материално-техническа обезпеченост на доставчиците на услуги и за вида и количеството на вложените в строителството материали. Формалното съответствие на данни по договори, ППП и фактури не било достатъчно да обоснове противен извод, тъй като липсвали всякакви други доказателства за реално престирани доставки - данни за участие на работници в строителството и за съставена строителна документация по Наредба № 2/31.07.2003 г. за въвеждане в експлоатация на строежите и по Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставката по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.

Наличието на реална доставка стоки или услуги е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Респ. липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Ревизиращите органи поддържат теза, възприета от съда, за пълна симулация, при която спорните фактури не отразяват реални данъчни събития, възникнали в резултат на реална стопанска дейност и размяна на блага.

Реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Правилно решаващият съд е формулирал основния спорен въпрос, свързан с получаването на строителни материали конкретно от издателите на спорните фактури. Приходните органи не оспорват наличието на изпълнени СМР, които предполагат влагането на съответните строителни материали, но считат, че същите не са доставени от издателите на фактурите. Тезата на приходната администрация за пълна липса на реални доставки на стоки е свързана с липса на реална икономическа дейност при доставчиците, в подкрепа на което са доводите им за липса на търговски обекти, складови бази и наети лица, т.е. за липса на материална и техническа обезпеченост, каквато всяка реална стопанска дейност предполага. В същия смисъл са констатациите в ревизионните актове, издадени на "Т енд Т консулт" ЕООД и "Елидекс" ЕООД - "Елидекс" ЕООД не е представил никакви документи и счетоводна отчетност (л. 376), а при ревизията на "Т енд Т консулт" ЕООД не е констатирано, че лицето извършва дейност, вкл. облагаеми доставки (л. 355). При изразеното съмнение от ревизорите относно наличието на реални доставки ревизираното лице не може да обосновава тази реалност само с наличието на фактури. Разместването на материални блага предполага оставянето на материални следи за това движение. Косвени доказателства за това са наличието на стоките при доставчика, съобразно поддържания от страните механизъм на доставките, данни за съхранението или превоза им до конкретно място, където се предават на получателя, който придобива фактическа власт върху тях и възможност за разпореждане като собственик.

В случая правилно решаващият съд е отбелязал пълната липса на съпътстващи стоката документи, както и данни за съхранението, транспорт и предаването им. Тази доказателствена съвкупност обосновано е довела решаващия съд до извод за липса на реални доставки на стоки като материалноправна предпоставка за признаване на правото на ДК.

Доставчикът "Т енд Т консулт" ЕООД е фактурирал доставка на 385 куб. метра бетон на обща стойност 42 350 лв. без ДДС, доставка и направа на 450 кв. м кофражи на стойност от 40 500 лв. без ДДС, доставка и направа на 38 000 кг армировка на стойност 41 040 лв. без ДДС. Фактурите са придружени с протоколи за установяване и заплащане на натурални видове СМР, но правилно първостепенният съд е отбелязал пълната липса на конкретизация на вида на материалите и договорната им стойност, която разколебава извода за реално доставени стоки и реално изпълнени СМР. Не е разграничена стойността на услугата и на материалите, поради което не е ясно, как е формирана договорната цена. Не е посочено, къде точно са изпълнени кофраж и армировка, доколкото посочването на "пететажна жилищна сграда с магазини и подземни гаражи" не изпълнява ролята на подобна конкретизация. Касае се за значителни количества строителни материали, поради което е обосновано очакването на приходните органи, правилно възприето от съда, при наличие на действителни правоотношения с доставчиците разместването на материални блага да остави информационни следи, свързани със съхранението, транспорта и предаването на стоките, за каквито по делото липсват доказателства.

С идентичен неконкретизиран предмет са фактурите, издадени от "Денил и ко" ЕООД: направа на 3950 кв. м зидария на стойност 31 600 лв. без ДДС, направа на 500 кв. м 5 см замазка труд и материали на стойност 6500 лв. и на 1700 кв. м замазка за 22 100 лв., направа на 1200 кв. м хидроизолация (труд и материали), полагане на 500 кв. м гранитогрес, направа на общо 1330 кв. м топлоизолация на седеметажна жилищна сграда с подземни гаражи, офиси и медицински център в гр. С., ул. "Ю. Г." № ....

Представеният договор от 27.03.2007 г. с "Т енд Т консулт" ЕООД е с неконкретизиран предмет "изработка и доставка на арматурни заготовки и арматурно желязо" без приложена техническа спецификация и без посочване на вид, размери, количество и единична стойност. Договорната цена е посочена общо 120 000 лв. без ДДС и също не предоставя възможност за индивидуализиране на договорените, респ. изпълнени на място СМР. Напълно идентичен е представеният договор от 27.03.2007 г. с "Денил и ко" ЕООД на стойност 122 000 лв. без ДДС.

По делото са налице данни за закупени строителни материали и от други доставчици, при което на съдебната експертиза не е поставен относимия въпрос може ли да се направи разграничение къде са вложени доставените от конкретен доставчик строителни материали. При правилно разпределена от съда доказателствена тежест жалбоподателят (настоящ касатор) следва да понесе неблагоприятните правни последици от недоказването на този благоприятен за него факт. Не е доказано по категоричен начин наличие на плащане предвид констатацията в РД и РА за липса на регистрирани при доставчиците ФУ със съвпадащи номера с представените фискални бонове.

Правилни са доводите на приходните органи, възприети от съда, за изпълнение на строителните дейности от ревизираното дружество. Представената по делото строителна документация на обекти: пететажна жилищна сграда с гаражи, подземни гаражи, магазини и офиси в гр. С., жк "Г. М.", сочи ревизираното лице "Силур 2000" ЕООД като строител на обекта. Житейски логично е строителят да използва подизпълнители, но качеството му на главен изпълнител на многоетажни жилищни постройки предполага, че притежава изискуемите специфична квалификация и знания, респ. че е запознат с националната материалноправна уредба в областта на строителството, което му позволяват да полага съответстващата по чл. 302 ТЗ дължима грижа на добър търговец към делата си. Добросъвестността на търговеца предполага да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че сделките му не са част от измама и според обстоятелствата по конкретния случай - да проучи друг доставчик (т. 59 и т. 60 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11). Съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства навежда на извод, че в отношенията със спорните доставчици, РЛ не е положило тази грижа. Напр. съставените актове за приемане на извършени СМР по нива и елементи, в които РЛ участва като изпълнител сочат конкретно строително ниво, на което са изпълнени СМР - кофраж (л. 147-150), докато в придружаващите спорните фактури протоколи това не е отразено, което разколебава извод, че отразеното в тях съответства на действително изпълнено.

По повод на спор за наличие на реални доставки (реално предадени стоки или реално изпълнени услуги) съставените от страните по сделките търговски документи са с ниско убеждаващо въздействие именно поради безпрепятственото им създаване. Ето защо е относимо изследване на доказателствено-релевантни факти относно реалното наличие на стока при доставчика, превоза и предаването й на получателя, тъй като реалното разместване на материални блага безспорно създава следи, които могат да бъдат документирани. Безспорно произходът на стоката, транспортът, наличието на материална и техническа обезпеченост на доставчиците, не са елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит, но са такива относими доказателствени факти, които обсъдени съвкупно могат да доведат до категоричен и несъмнен извод за реално разместване на блага с оглед необходимостта от провеждане на пълно доказване на тези обстоятелства, представляващи главен предмет на спора.

Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Ето защо при доставките на услуги е относимо изследване, дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида, количеството, качеството, единичната и обща цена на услугата и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението.

В случая, за да обоснове липса на реални доставки на услуги правилно решаващият съд е акцентирал на липсата на конкретизация в предмета на услугите, която препятства, както извод за наличие на реално договорно правоотношение, така и извод за неговото реално изпълнение.

Спорните фактури, издадени от "Елидекс" ЕООД са с предмет "плащане по договор от 20.01.2010 г." без допълнителна конкретизация на период на плащането, вид, количество и единична цена на СМР. Към фактурите са приложени протоколи за установяване и заплащане на натурални видове СМР на пететажна жилищна сграда в гр. С., жк "Г. М.", с предмет: 3567 кв. м тухлена зидария, 340 кв. м покривна конструкция (обшивка с хидрофобен шпертплат и полагане на топлоизолация), 340 кв. м покривна хидроизолация, 80 кв. м тенекиени обшивки и монтаж на 7 броя покривни прозорци, 3820 кв. м машинно полагане на олекотена гипсова мазилка и шпакловка и 1380 кв. м машинно полагане на вароциментова мазилка, 1605 кв. м. фасадна топлоизолация. С договор от 20.01.2010 г. е договорено изпълнение на 3400 куб. м. тухлена зидария, 315 кв. м покривна конструкция и изолация, 5000 кв. м гипсови и вароциментови мазилки и шпакловки и 1500 кв. м фасадна топлоизолация. Нито в договора, нито в приложените ППП, не е посочено, къде точно в пететажната жилищна сграда с магазини и подземни гаражи са изпълнени строителните дейности, което препятства извод, че същите реално са договорени и осъществени. Съобразно предмета, обема и вида на фактурираните количества СМР е оправдано очакването на приходните органи, правилно възприето от съда, доставчикът да разполага със съответната техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на фактурираните СМР, за каквато по делото липсват доказателства. Предоставените от лицето писмени обяснения от 2.06.2014 г. (л. 196) също не съдържат конкретизация къде точно в многоетажните сгради са изпълнени посочените видове и количества СМР, което препятства проверката на тези твърдения. Не е достатъчно да са изпълнени сградите, за които лицето е представило строителна документация. За да е добросъвестен получател на реални облагаеми доставки на стоки и услуги, лицето трябва да разполага със съответните документи (доказателства) за придобиване на конкретно индивидуализирани вещи, респ. да е приел резултата от конкретно договорени по вид, обем и стойност услуги. В конкретния случай, доколкото се касае за огромни по обем строителни дейности на многоетажни сгради, за които следва да е създадена строителна документация, както правилно е отбелязал административния съд, получателят следва да разполага с категорични данни за придобиване на правото на разпореждане със стоките от конкретен доставчик и за изпълнението на конкретно договорени услуги, каквито категорични и убедителни доказателства по делото не са ангажирани.

Принципно верни са доводите на касатора, почерпени от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "М. П." ЕООД, че обстоятелството, че доставчикът "не е разполагал с необходимите персонал, материали и активи" само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане. Цитираната от касатора практика на СЕС касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49). Касае се за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от доставчика, т. е. за пълна симулация - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия по съставяне и ползване на документи, които не отразяват реални стопански операции. Следва да се разграничат случаи като процесния, при който се твърди пълна симулация, т.е. фактуриране на доставки, които изобщо не са изпълнени от доставчика, от случаите, при които получателят реално е получил стоки или услуги, но са налице отделни нередности при някои от доставчиците по веригата. В първия случай доводите на приходните органи по липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика са индиция изцяло за липса на реална икономическа дейност като основно понятие при облагането с ДДС. Цитираните от касатора решения на СЕС касаят втория случай, когато е налице реална икономическа дейност и реални доставки на стоки и услуги, при които отделни нередности при доставчиците не следва да влияят на правото на приспадане на ДК, какъвто настоящият случай не е. Позоваването от касатора на разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е неотносимо, тъй като касае фактически състави на друг вид отговорност.

В своята практика относно тълкуването на чл. 63, чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО СЕС неотклонно приема, че следва да се извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да се определи дали е налице право на приспадане: т. 37 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД, т. 57 и т. 63 от решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД, т. 50 от решение от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T.". В конкретния случай, отказът на ДК не е единствено поради липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчиците, а е направен при правилна и обоснована съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото. Това са липсата на придружаващи фактурите документи, в които стоките или услугите да са надлежно индивидуализирани по вид, обем, единична и обща стойност. Липсват категорични данни за плащане, не е извършена проверка при доставчиците, а относно "Т енд Т консулт" ЕООД и "Елидекс" ЕООД са налице влезли в сила РА, в които е установено, че не извършват реална икономическа дейност. Съвкупната преценка на описаните доказателствено-релевантни факти правилно е навела първостепенния съд на извод за липса на реални доставки на стоки и услуги поради липса на реална икономическа дейност при доставчиците, за които обстоятелства ревизираното дружество не е проявило грижата на добросъвестен търговец, за да проучи друг доставчик.

Тези изводи не се разколебават от приетата по делото СТЕ, поради което са изцяло неоснователни касационните оплаквания за некредитирането й от съда. Вещото лице по допуснатата и приета СТЕ е направило описание на констатираната на място, неприета с акт обр. 16, 7-етажна сграда в гр. С., жк "Г. М.", ул. "Проф. Д-р Г. П." № 19, но данните за изпълнени СМР, които съответстват на фактурираните, не доказват изпълнение от конкретен доставчик - издател на спорните фактури. Правилен и съобразен с константната практика на Върховния административен съд е изводът на съда, че съдебната експертиза относно счетоводното отразяване на фактурите при получателя, начисляване и плащане на данъчната основа и на ДДС, не способства за изясняване на спорния въпрос относно реалното престиране на услуги и доставка на стоки от конкретен доставчик. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС.

По изложените съображения обжалваното решение следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и съобразно размера на установените с РА задължения на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3668.50 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,