Решение № 12649 от 23.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16522/2013 г.

Решение № 12649 от 23.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16522/2013 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Александър Георгиев Георгиев в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 6819/08.11.2013 г., постановено по адм. дело № 2924/2013 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отменен РА № 2141205888/30.10.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 163/28.01.2013 на директора на същата дирекция за ангажиране солидарна отговорност на "Стънт Фактори" ЕООД - гр. София на основание чл. 177 ЗДДС за данъчни периоди 01.02.2009 г. - 30.04.2009 г. и 01.06.2009 г. - 31.10.2009 г. за невнесен ДДС, начислен по фактури, издадени от "Люси Арт" ЕООД и "Мега Адвъртайзинг" ЕООД в общ размер от 102 498 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът е игнорирал обективни факти и доказателства за тях, на които се основава ревизионния акт, както и е налице несъобразяване с доказателствената сила на частните писмени доказателства, която законът - чл. 180 ГПК им придава. Касационният жалбоподател е изложил оплакване, че съдът не е основал решението си върху приетите от него за установени обстоятелства и върху закона, както и че не е изложил мотиви, в които да се посочват исканията и възраженията на страните, не е направил и преценка на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи. В касационната жалба е направен анализ на разпоредбата на чл. 177 ЗДДС, с която се ангажира солидарна отговорност на получателя по доставки, по които доставчиците не са внесли в бюджета ДДС. В тази връзка се твърди, че неправилно съдът е приел, че не е доказан субективния елемент, който според чл. 177 ЗДДС се изразява в две форми - лицето е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, като за доказването на втората хипотеза законодателят е създал презумпцията на чл. 177, ал. 3 ЗДДС. Касаторът е изложил доводи, че за доказване и обосноваване на знанието са събрани и ангажирани доказателства, които дори съдът не е посочил като събрани в хода на ревизията. Относно изслушаната в първоинстанционното съдебно производство съдебно-счетоводна експертиза, в касационната жалба са изложени редица възражения срещу нея - била направена преценка на доказателствата, за които не били нужни специални знания, изготвена е върху доказателства, които са проверени и от ревизиращите органи и това са счетоводни записвания при ревизираното дружество и фискални бонове. Изложени са доводи от касатора и относно цената по доставките, както и се твърди и че няма доказателства, че тя е действително платена. Касаторът се позовава на съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) - обединени дела С-80/11 и С-142/11, както и на практика на Върховния административен съд (ВАС). Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба. Иска се отмяна на обжалваното съдебно решение и отхвърляне жалбата на "Стънт Фактори" ЕООД срещу ревизионния акт по чл. 177 ЗДДС, както и да се присъди юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161 ДОПК. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Шейретов. Ответникът по касационната жалба "Стънт Фактори" ЕООД - гр. София чрез процесуалния си представител адв. Росен Николов я оспорва, като съображения за неоснователност на жалбата и за правилност на съдебното решение са развити и в депозирани я по делото писмен отговор по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Предмет на оспорване от "Стънт Фактори" ЕООД - гр. София пред Административен съд, София-град е РА № 2141205888/30.10.2012 г. за ангажиране солидарна отговорност на "Стънт Фактори" ЕООД - гр. София на основание чл. 177 ЗДДС за данъчни периоди 01.02.2009 г. - 30.04.2009 г. и 01.06.2009 г. - 31.10.2009 г. за невнесен ДДС, начислен по фактури, издадени от "Люси Арт" ЕООД и "Мега Адвъртайзинг" ЕООД в общ размер от 102 498 лв. Първоинстанционният съд е анализирал разпоредбата на чл. 177 ЗДДС за солидарна отговорност на получател по доставката за дължимия и невнесен от доставчика му ДДС, доколкото получателят е ползвал данъчен кредит, свързан пряко или косвено с този данък. Според съда отговорността по чл. 177, ал. 1 ЗДДС не е обвързана с получаването на конкретна облага от невнасянето на дължимия данък, а при условията по ал. 2 и ал. 3 отговорност носи и предходен доставчик на лицето, което дължи невнесения данък, а по ал. 1 и ал. 2 отговорността се реализира по отношение на лицето, пряк получател по доставката, по която не е внесен данъка, а събирането е неуспешно, то тогава отговорността може да бъде реализирана по отношение на всеки следващ получател по реда на доставките. При анализа на чл. 177 ЗДДС съдът е приел, че отговорността е солидарна и възниква само при кумулативно наличие на предвидените в нея предпоставки, в случая на ал. 2 и ал. 3. Изложени са и мотиви, че съгласно посочената разпоредба за да се ангажира отговорността на получателя по доставката за задължение на неговия доставчик, е необходимо получателят да е знаел или да е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Това според съда означава да е доказано, че получателят не е положил дължимата грижа на добър търговец, за да се установи и да се направи извод, че е твърде вероятно данъкът по доставката да не бъде внесен, въпреки че е имал тази възможност, а такова доказване в случая според съда не е извършено по реда на чл. 154, ал. 1 ГПК. Относно доставчикът "Люси арт" ЕООД съдът е приел, че той е издал на ревизираното дружество фактури за процесните периоди - месеците февруари, март, септември и октомври 2009 г., като ревизиращите органи са твърдели, че цената по договорите с този доставчик не е заплатена от "Стънт Фактори" ЕООД. Според съда обаче този извод в ревизионния акт е опроверган от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която е установила, че процесните фактури са включени в дневника за продажби и покупки на дружествата, както и че ревизираното дружество е заплатило цената по доставките - стойност и дължимото ДДС. Съдът е приел, че ирелевантно за добросъвестността на задълженото лице и съответно не е индиция за знание по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС е обстоятелството, че фискално устройство DT260310 на името на "Люси арт" ЕООД не съществува. За да направи този извод, съдът е приел, че в тежест на приходната администрация е било да докаже, че ревизираното лице е знаело или че е било длъжно да знае, че част или целия ДДС няма да бъде платен. В тази връзка съдът се е позовал на решение по съединени дела С-439/04 и С-440/04 на СЕС, в което е прието, че търговците, които вземат всички мерки, които са необходими, за да гарантират, че техните сделки не са свързани с измама, независимо дали това е измамливо избягване на ДДС или друга измама, трябва да могат да разчитат на законността на тези сделки, без риск да загубят правото си на приспадане. Относно доставките от "Люси арт" ЕООД и "Мега адвъртайзинг" ЕООД за данъчни периоди на месеците юни, юли, август и октомври 2009 г. съдът отново се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, според която по издадените фактури са извършени плащания от получателя, включително и на ДДС, който той е приспаднал. Според съда експертизата е констатирала, че са налице фискални бонове, издадени от "Люси арт" ЕООД, за което ревизията е установила, че фискалното устройство не съществува, а за "Мега адвъртайзинг" ЕООД няма такива фактически установявания от страна на ревизиращите органи. Направен е извод в съдебното решение, че не е изпълнено и условието по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, тъй като сделките са действителни, а не привидни, както се твърди в ревизионния акт. Не може според съда без участие на задълженото лице в неправомерни действия, свързани с неправомерно приспадане на данъчен кредит да се ангажира неговата отговорност, тъй като такова разбиране би противоречало на основните принципи на облагане с ДДС и на характеристиките на този данък - аргумент от решения по съединени дела С-354/03 и С-355/03 и С-484/03. Относно констатациите в ревизионния акт за цената по доставките, съдът е счел, че определените в него пазарни цени са необосновани, тъй като не са използвани от приходните органи нито един от посочените методи в Наредба № Н-9 във връзка с § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Относно ревизионните актове на доставчиците, първоинстанционният съд е посочил, че с тях е установено, че дружествата-доставчици имат особено големи задължения за ДДС, но не е конкретизирано как са формирани задълженията. Изводите, направени от съда и обосноваващи обжалвания резултат са, че след като приходните органи не са доказали знание от страна на жалбоподателя, т. е. наличие на субективния елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС, то и такава не може да бъде реализирана спрямо "Стънт Фактори" ЕООД и затова ревизионният акт е отменен като незаконосъобразен. Обжалваното решение е неправилно постановено. Правилно първоинстанционният съд е анализирал разпоредбата на чл. 177 ЗДДС, ангажираща солидарна отговорност за получателя по облагаема доставка. Правилно са изложени мотиви от съда, че за ангажиране отговорността по посочената разпоредба е необходимо да е налице облагаема доставка, т. е. осъществена доставка на стоки и/или услуги. Законосъобразни са и изводите на съда, че в тежест на приходния орган е да установи наличието на предпоставки по чл. 177 ЗДДС, за да може да се реализира тази солидарна отговорност. В процесния случай ревизиращите органи са посочили като основание за ангажиране на отговорност чл. 177, ал. 1 - 3 ЗДДС, но конкретно са обсъдили само тази по ал. 3, т. 2, предл. 3 - облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната. Относно останалите две предпоставки - облагаемата доставка е привидна и/или заобикаля закона нито в ревизионния акт, нито в решението на решаващия орган са изложени конкретни констатации, нито са събрани такива доказателства, които да формират извод за привидност на доставките или че те заобикалят закона. В тежест на приходните органи, както е приел и първоинстанционния съд е било да установят относителна симулация на процесните доставки, но такова доказване не е проведено. Относно заобикалянето на закона, такова автоматично не може да се приеме, че е налице, само защото ДДС по процесните доставки не е внесен от доставчиците. В ревизионния акт обаче са изложени констатации за отклонение на цената по доставките от пазарната цена. Наистина в ревизионното производство не е назначена оценителска експертиза, а приходните органи са се позовали на това основание въз основа на писмени запитвания до "БТВ Медия Груп" и "Телевизия Европа" за стойностите на излъчените реклами. Този пропуск в ревизионното производство е отстраним в съдебното, защото съдът като съд по същество на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК е длъжен да се произнесе по законосъобразността на установените с ревизионния акт данъчни задължения. Правилно е посочено в обжалваното съдебно решение, че за определяне на пазарната цена е следвало да се използват методите, посочени в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК на понятието пазарна цена за данъчни цели. Съдът като съд по същество е в правомощията си да назначи съдебно-икономическа експертиза, която въз основа на методите по цитираната наредба да се произнесе относно пазарната цена на излъчените реклами, за да може да се извърши преценка налице ли е отклонение от пазарните цени на процесните услуги или не. Ако се установи, че има такова отклонение, то се доказва и знанието у получателя по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС, а ако не се установи отклонение, не може да се ангажира отговорността по чл. 177 ЗДДС. Предвид гореизложеното ВАС, I отделение, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели и до неправилно прилагане от решаващия съд на материалния закон и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва да бъде отменено и делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който да постанови решение при спазване указанията на настоящия съд за назначаване и изслушване на съдебно-икономическа експертиза. С оглед изхода на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК разноски не се присъждат. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,