Решение № 2529 от 8.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7313/2015 г.

Решение № 2529 от 8.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7313/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП и Иван Христов Спасов, чрез процесуален представител, срещу Решение № 172 от 29.04.2015 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. дело № 1072/2013 г. Касаторът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, с която РА е отменен за определените ЗОВ общо в размер на 18 994,31 лв., в това число вноски за ДОО от 01.01.2008 г. до 31.12.2010 г. в размер на 6 470,34 лв. и лихви - 4 252,38 лв., вноски за ЗО от 01.01.2008 г. до 31.12.2010 г. общо в размер на 3 363,20 лв. и лихви - 1 131,93 лв., вноски за ДЗПО - УПФ от 01.01.2008 г. до 31.12.2010 г. общо в размер на 2 320,29 лв. и лихви - 1 456,17 лв., както и в частта за периода от м. 01.2006 г. до м. 11.2006 г. вкл. по отношение на задълженията за лихви в общ размер на 1,46 лв. върху невнесените в срок авансови вноски, както следва: в размер на 1,12 лв. за ДОО, в размер на 0,22 лв. за ДЗПО и в размер на 0,12 лв. за ЗО. Поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че нормата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна, поради което е приложима спрямо всички висящи или образувани след влизането й в сила ревизионни производства. По отношение на решението, с което са отменени поради изтекла погасителна давност задълженията за д. п. м. 01.- м. 11.2006 г. вкл. за лихви в общ размер на 1,46 лв., счита, че РА не следва да бъде отменян като незаконосъобразен, тъй като определените задължения си остават дължими, но няма да подлежат на принудително събиране. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната част и постановяването на друг, с който жалбата срещу РА бъде отхвърлена, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - Иван Христов Спасов не изразява становище по нейната основателност. В качеството си на касатор Иван Христов Спасов обжалва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА в частта, с която са му определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер от 18 074,40 лв. и лихви за забава - 7 032,37 лв. Поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът не е изпълнил процесуалното си задължение по чл. 171, ал. 4 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК да му укаже за кои обстоятелства от значение за делото не сочи доказателства. Счита, че събраните по делото доказателства установяват получаването на сумата по договор за паричен заем в размер на 70 000 евро, както и извършени дарения в полза на касатора. По същество претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА. Ответникът по тази касационна жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП в писмен отговор изразява становище за нейната неоснователност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново и за неоснователност на жалбата на Иван Христов Спасов. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби, инициирали настоящото производство, са депозирани срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирани лица, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Велико Търново е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 151300513/23.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 521/11.11.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на Иван Христов Спасов са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 18 074,40 лв. и лихви за забава, възлизащи на сумата от 7 032,37 лв., ведно с осигурителни вноски за ДОО в размер на 6 470,34 лв. и лихви - 4 257,13 лв., вноски за ДЗПО в размер на 2 320,29 лв. и лихви - 1 457,36 лв., вноски за ЗО в размер на 3 363,20 лв. и лихви - 1 132,75 лв. За да достигне до извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след като органите по приходите са констатирали наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Този извод е формиран след съставяне на парични потоци на приходите и разходите на ревизираното лице за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., въз основа на които е установен недостиг на разходваните средства като следва: за 2007 г. - 128,21 лв., за 2008 г. - 114 678,24 лв., за 2009 г. - 49 234,60 лв. и за 2010 г. - 26 004,82 лв. След анализ на релевантните факти и обстоятелства, първоинстанционният съд е приел, че събраните от органите по приходите доказателства подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, с оглед на което ревизиращите законосъобразно са приложили особения ред за облагане по аналог. След като е възпроизвел констатациите на органа по приходите и е анализирал относимите обстоятелства за определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, както и заключенията /основно и допълнително/ на вещото лице по проведената съдебно-икономическа експертиза, съдът е пристъпил към излагане на своите изводи по материалната законосъобразност на акта. Приел е, че обосновано органите по приходите не са включили в паричните потоци сочените от ревизираното лице заемни средства и доходи от дарения. Този извод е изведен след съвкупен анализ на представените писмени доказателства, които според решаващия състав не установяват получаването на заемни средства от лицата Благой Михайлов Кирилов и Свилен Борисов. Идентичен извод е формиран и досежно даренията, за чието получаване са релевирани твърдения в хода на съдебното производство. В тази връзка като свидетели са разпитани майката на родителите и тъщата на ревизираното лице, чиито показания съдът не е кредитирал поради неубедителност и недостоверност. Решаващият състав е съобразил още, че сочените доходи от улов на риба не са декларирани, както и, че липсват доказателства, че улов на посочените стойности действително е реализиран. В обобщение съдът е приел, че в съставените парични потоци правилно са отразени релевантните размери на установените приходи и разходи, а констатираният недостиг на разходваните средства уе подлежащ на облагане доход, формиращ данъчни основи в посочените размери, върху която точно са определени дължимите за отделните данъчни периоди данъци по чл. 48 ЗДДФЛ . Относно установените с РА задължителни осигурителни вноски решаващият състав е счел, че органите по приходите незаконосъобразно са приложили разпоредбата на чл. 124а ДОПК, тъй като същата е материалноправна и няма обратно действие по отношение на данъчни периоди, предшестващи влизането й в сила. Спрямо начислените лихвите за несвоевременно внесени ЗОВ - ДОО, ДЗПО и ЗО за периода до м. 11.2006 г. включително решаващият състав е приел, че установените задължения са погасени по давност поради изтичането на предвидения в чл. 171, ал. 1 ДОПК 5-годишен срок. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно в частта, с която е отменен РА досежно определените задължения за лихва върху невнесени ЗОВ за периода м. януари - м. ноември 2006 г., както и в частта, с която е отхвърлена жалбата на Иван Спасов срещу РА относно установените му данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно със съответните лихви за забава. В останалата му част атакуваният съдебен акт е неправилен. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП": гр. Велико Търново: Неоснователни са аргументите на касатора досежно липсата на корелация между изтеклата погасителна давност и постановената отмяна на оспорения РА за установените задължения за лихви за забава върху невнесените ЗОВ за д. п. м. 01- м. 11 2006 г. Разпоредбите на чл. 138, т. 3 ДПК (отм.) и чл. 168, т. 3 ДОПК изрично сочат, че погасителната давност е един от способите за погасяване на публичното вземане. Приложението на визираните норми не се дерогира от разпоредбите на чл. 143 ДПК (отм.) и чл. 174 ДОПК, които регламентират единствено хипотезата на доброволно плащане след изтичането на давностния срок и следващите от това правни последици. От декларативния характер на РА не следва извод за обратното, тъй като с него не се установяват самоцелно дължимите публични задължения, а в качеството му на изпълнително основание се констатират изпълняеми права за започване на принудително изпълнение. Независимо, че в резултат на изтеклата давност се погасява само правото на принудително изпълнение, то установяването на този погасителен ефект в хода на съдебното производство обуславя заключението, че обжалваният РА в тази му част не удостоверява изпълняеми права, поради което с настъпването на неговият стабилитет не би се проявило типичното му, законоустановено правно действие. Достигайки до същия извод, първоинстанционният съд правилно е приложил материалния закон. Основателни са възраженията на касатора за приложимостта на чл. 124а ДОПК спрямо данъчни периоди, предшестващи момента на влизане в сила на цитираната разпоредба. Независимо, че изложените в този контекст съображения на първоинстанционния съд са съобразени със становището, застъпено в практиката на ВАС, Осмо отделение, то същото не обвързва останалите касационни състави да приемат, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна. Съобразно изведените в теорията разграничителни критерии една разпоредба е материалноправна при условие, че нейното съдържание е насочено към определянето на субективни права, тяхното възникване, съдържание, изменение, погасяване и прекратяване. Нормата на чл. 124а ДОПК не само не установява субективни права, но и е неприложима самостоятелно. Тя препраща към разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК, които регламентират особен процесуален ред за провеждане на ревизионно производство при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Действително, в обхвата на чл. 122 - 124 ДОПК се включват и материалноправни по вида си норми, но същите не променят доминантната процесуалната специфика на особения ред на ревизионно производство по чл. 122 - 124 ДОПК. Неговото качество на специален производствен ред по смисъла на заглавието на дял Втори ДОПК е определящо за вида на непряко препращащата към разпоредбите му норма на чл. 124а ДОПК. Тя включва в обсега на този особен процесуален ред и задължителните осигурителни вноски, но не определя нито възникването на задълженията за тях, нито съдържанието, изменението, погасяването или прекратяването им. Именно поради това препращането е "съответно", а законодателният подход е аналогичен на този спрямо данъчните задължения, дължими върху печалбата или дохода по чл. 123, ал. 1 ДОПК. По дефиниция, при съответно приложение на препращаща норма, особеностите й следва да се приспособят към прилаганата норма, което в частност сочи, че в качеството си на разпоредба, препращаща към процесуален ред, включващ само в обхвата и за целите на приложението си материалноправни норми, разпоредбата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна и приложима както по отношение на висящи към момента на влизането й в сила ревизионни производства, така и спрямо включени в техния обсег предходни данъчни периоди. Съответното приложение на чл. 124а ДОПК към установената в чл. 123, ал. 1 ДОПК презумпция за данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК налага извод, че при облагане по аналог следва да се приеме до установяване на противното, че този облагаем доход е от трудова или приравнена на нея от КСО дейност, формиращ осигурителен доход в размерите, определени с материалните закони. Поради това, неправилни са изводите на първоинстанционния съд, че процесуалноправната разпоредба на чл. 124а ДОПК е неприложима спрямо предшестващи влизането й в сила данъчни периоди, включени в обхвата на ревизионни производства, висящи или образувани след 15.02.2011 г., с оглед на което в частта, с която е отменен РА относно установените ЗОВ за д. п. 2008 - 2010 г. решението е неправилно и следва да бъде отменено. Тъй като съдът не е формирал конкретни фактически изводи в тази връзка, то по аргумент от чл. 220 АПК делото в тази му част следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. На основание чл. 226, ал. 3 АПК при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе по разноските за водене на делото във Върховния административен съд съобразно материалния интерес по отменената част от обжалвания съдебен акт. По жалбата на Иван Христов Спасов: В съответствие със събраните по делото доказателства и разпределението на доказателствената тежест между страните, първоинстанционният съд е формирал обоснования извод за установеност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и законосъобразно провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Съобразно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, като доказателствената тежест за това насрещно пълно доказване лежи върху оспорващия. В случая всички касационни доводи са свързани с приходната част на формираните парични потоци за ревизираните данъчни периоди, по отношение на които първоинстанционният съд е изложил подробни и обосновани мотиви. Събраните гласни доказателства за получени дарения аргументирано и правилно не са кредитирани от съда след отчитане на тяхната възможна заинтересованост и логическа непоследователност на изложеното. Несподелими са доводите в жалбата за допуснати съществени процесуални нарушения при преценката на събраните доказателства във връзка с представените договори за заеми с трети лица. Формираните в тази насока изводи на решаващия състав са основани на задълбочен анализ и съобразяване на доказателствената сила на събраните частните документи във връзка с останалите доказателства по делото. Правилен е изведеният от съда краен извод, че касаторът, върху който лежи доказателствената тежест за това, не е установил нито релевантните факти на предаването на заетите суми, нито, че заемодателите и дарителите са разполагали с тях. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК съдът е счел за верни неопроверганите констатации в РА, в резултат на което е достигнал до законосъобразния извод, че жалбата в тази й част е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Постановеното в този смисъл решение не страда от релевираните касационни основания и като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и направеното искане, в полза на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 758.44 лв. Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение