Решение № 12321 от 12.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5600/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Габер 1 ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Септември,[адрес], представлявано от управителя Л. Габерски, чрез пълномощника адв. Х. Мандалчев, срещу Решение 178/31.03.2023 г., постановено по адм. дело 706/2022 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-16001321005079-091-001/18.03.2022 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 226/02.06.2022 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се изтъкват доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва законосъобразността на протичането на ревизионното производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, противно на мотивите на съда. Счита, че при преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството не е взето предвид, че фактурите за придобиване на процесните стоки са отразени счетоводно, както и че то е разполагало с достатъчно средства за придобиването им, поради което твърденията на приходната администрация за безвъзмездното им придобиване са останали недоказани, съответно чл. 78 от ЗКПО не следва да намери приложение. Изразява несъгласие с мотивите на първоинстанционния съд и досежно отказаното право на данъчен кредит, тъй като е налице разплащане и последваща реализация на стоките. Моли за отмяна на атакуваното решение и за постановяване на съдебен акт по съществото на спора, с който да бъде отменен ревизионният акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. М. Григорова, в подаден писмен отговор оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Пазарджик е бил РА Р-16001321005079-091-001/18.03.2022 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 226/02.06.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който по отношение на Габер 1 ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 14 481,37 лв. главница и 2 518,35 лв. лихви; за 2020 г. в размер на 16 467,54 лв. главница и 1 193,99 лв. лихви и за ДДС за м. 05.2021 г. в размер на 5 147,41 лв. главница и 396,10 лв. лихви. Общият размер на установените задължения възлиза на 40 204,76 лв. По време на проведеното ревизионно производство е установено, че основната извършвана от дружеството дейност е производство на вълнообразен картон и опаковки от хартия. Установено е наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК, което е дало основание на приходните органи да проведат ревизията по особения ред. По-конкретно е прието, че начинът, по който е водено счетоводството на дружеството, не позволява проследяване движението на материалните запаси, както и са налице несъответствия между оборотите по счетоводните сметки и данните в раздел Разходи в ОПР. За да увеличат счетоводния финансов резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 и чл. 10 от ЗКПО, ревизиращите са установили, че за 2019 г. са признати недокументирани разходи в размер на 97 035,70 лв. Отделно е установено, че осчетоводени доставки по фактури, издадени от АДС Гомерс ЕООД, Агролии Технола Пелетс ЕООД, Фец 2011 ООД, ЕТ А. Й. Ангелов , Радо Гранит Строй ЕООД и Ембо Строй 2018 ЕООД, от 2019 г. и 2020 г. не са документално обосновани, тъй като липсват доказателства за реалното им заплащане. Поради това е прието, че закупените материали са придобити безвъзмездно и на основание чл. 78 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството с 47 778,00 лв. за 2019 г. и с 237 336,96 лв. за 2020 г. В частта по ЗДДС е установено, че за периода м. 05.2021 г. Габер 1 ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по 3 броя фактури с общ размер на ДДС 2 150,01 лв., издадени от ЕТ А. Й. Ангелов , и по 5 броя фактури с общ размер на ДДС 2 997,40 лв., издадени от Агролии Технола Пелетс ЕООД, с предмет велпапе, кашони, палети. След извършена служебна проверка в информационните масиви на НАП е констатирано, че доставчиците не разполагат с кадрова и материално-техническа обезпеченост. Установено е също, че приложените фискални бонове от ЕКАФП са от устройства, които не са регистрирани в системата на НАП. Въпреки че в писмени обяснения от страна на Габер 1 ЕООД е заявено, че закупените стоки са превозени с личен транспорт, за което има пътни листове, такива не са представени. Представени са стокови разписки към фактурите, издадени от ЕТ А. Й. Ангелов , и протоколи към фактурите от Агролии Технола Пелетс ЕООД, които не са кредитирани от ревизиращия екип с мотив, че не са представени навременно и са съставени за нуждите на ревизията, както и че положените в тях подписи видимо се различават от тези в Търговския регистър. И в разписките, и в протоколите липсват каквито и да е данни относно извършения превоз, място на товарене и лица, приели стоките. В заключение е прието, че фактурите, издадени от двете дружества, не отразяват реални стопански операции, поради което за Габер 1 ЕООД не е налице право на данъчен кредит. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е обсъдено от съда и неоспорено от страните. При съобразяване с установената фактическа обстановка, след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е достигнал до извод за законосъобразност на оспорвания ревизионен акт, като е отхвърлил жалбата на дружеството. След подробен анализ на представените по делото доказателства и при съобразяване с приложимата нормативна уредба, съдът е приел, че действителното извършване на спорните доставки не е доказано, поради което правомерно на дружеството е отказано право на данъчен кредит. По отношение на допълнителните задължения по ЗКПО са споделени изводите на приходната администрация, според които дружеството не е заплатило реално материалите. Решението е валидно, допустимо и правилно, като не е засегнато от сочените от касатора пороци. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи. Неоснователни се явяват възраженията на касатора за допуснати нарушения във връзка с протичане на ревизионното производство по особения ред. От една страна, в раздел III Счетоводство на ревизираното лице (л. 102) от РД се сочи, че счетоводството на дружеството е водено в съответствие с нормативните изисквания, а от друга в констативната част на доклада (л. 106) е прието, че са налице на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК. Въпреки това обаче, в действителност, както правилно е приел и административният съд, ревизионното производство не е проведено по особения ред, тъй като не е извършено облагане по аналогия върху определена от данъчните органи основа, нито е разместена доказателствената тежест. Относно допълнителните задължения по ЗДДС: Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС, което правилно е съобразено от административния съд. Също така е необходимо доставката да бъде извършена именно от посочения в данъчния документ доставчик. Получателят на доставката, от своя страна, е този, който следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на чл. 170, ал. 1 от АПК вр. §2 от ДР на ДОПК, доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на заявените стоки или извършени услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Притежаването на данъчен документ фактура, макар и съдържащ изискуемите реквизити съгласно чл. 114 от ЗДДС, както и осчетоводяването и включването му в ДДС дневниците за периода, не е достатъчно, за да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит. Не на последно място, е необходимо и получените стоки или услуги да бъдат използвани в последващата икономическа дейност на дружеството. В конкретния случай доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ А. Й. Ангелов и от Агролии Технола Пелетс ЕООД. Липсват доказателства за това къде, как, кога и кой е доставил, съответно получил стоките. В тази връзка са представени стокови разписки, които са неотносими към процесните фактури, и протоколи, в които обаче липсват каквито и да е данни относно извършения превоз, място на товарене и лица, приели стоките. Въпреки твърденията на дружеството за наличие на пътни листи, такива не са представени, включително пред настоящата инстанция. Неоснователно касаторът твърди и че стоките са вложени в последващата дейност на Габер 1 ЕООД, тъй като от начина на счетоводните записвания и представените документи не може да се прецени дали именно закупените от ЕТ А. Й. Ангелов и от Агролии Технола Пелетс ЕООД материали са същите, вложени впоследствие, като заключението по ССчЕ също не дава отговор на този въпрос. Изводът за документално оформяне на доставките с цел набавяне на данъчно предимство под формата на данъчен кредит се потвърждава и от липсата на реално заплащане, тъй като в хода на ревизията е установено, че приложените фискални бонове са издадени от ЕКАФП, които не са регистрирани в НАП. В този смисъл, доколкото не е доказана реалността на спорните доставки, неоснователно касаторът твърди, че не следва да бъде санкциониран с отказ правото на данъчен кредит поради неизрядности на своите доставчици, включително кадровата и техническата им обезпеченост. Това правно положение е валидно единствено при действителното получаване на облагаеми доставки, в който смисъл е и цитираната в касационната жалба практика. Изводът за липса на реалност на спорните доставки не се променя и от приложеното Решение 8405/17.08.2023 г., постановено по адм. дело 4178/2023 г. по описа на ВАС, тъй като настоящата инстанция не е обвързана от фактическите и правни изводи в него, още повече, че се касае за различни данъчни периоди, както и част от доставчиците са други дружества. Липсата на реално заплащане за придобити стоки от АДС Гомерс ЕООД, Агролии Технола Пелетс ЕООД, Фец 2011 ООД, ЕТ А. Й. Ангелов , Радо Гранит Строй ЕООД и Ембо Строй 2018 ЕООД, е дало фактическо основание на приходните органи да приемат, че се касае за неотчетен приход, с който следва да се увеличи счетоводният финансов резултат на дружеството. По отношение на ЕТ А. Й. Ангелов и от Агролии Технола Пелетс ЕООД бяха изложени мотиви в предходния абзац, поради което не следва същите да бъдат възпроизвеждани. Относно АДС Гомерс ЕООД, Фец 2011 ООД и Ембо Строй 2018 ЕООД в хода на ревизията е установено, че приложените към фактурите касови бонове са издадени от ЕКАФП, които не са свързани със системата на НАП, като от страна на дружеството не са представени други доказателства за извършено разплащане. По отношение на Радо Гранит Строй ЕООД са представени операционни бележки, издадени от Банка ДСК АД, по отношение на които обаче в хода на ревизията е установено, че не отразяват извършени плащания по банков път извод, който е направен след искане за представяне на документи от банката. При това положение, правилно съдът е приел, че е налице неотчетен приход за придобити материални запаси, с който е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството на основание чл. 78 от ЗКПО. Съдебният акт е правилен и по отношение недокументирани разходи в размер на 97 035,70 лв. за 2019 г., по отношение на които в касационната жалба не се съдържат аргументи. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО предвижда, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция, съответно чл. 26, т. 2 от ЗКПО изрично изключва признаването за данъчни цели на разходи, които не са документално обосновани. В този смисъл правилно със сумата 97 035,70 лв. е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството и е определен допълнителен корпоративен данък. С оглед изложеното до момента следва извод, че решението на административния съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против процесния ревизионен акт, е правилно и като такова следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция разноски се следват в полза на приходната администрация. Материалният интерес по спора възлиза на 40 204,76 лв., като на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения в полза на НАП се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 866,38 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение