Решение № 10940 от 2.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9481/2011 г.

Решение № 10940 от 2.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9481/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Светослав Асенов Аврамов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, срещу решение № 1455 от 15.06.2011 г. по адм. дело № 142 по описа за 2011 г. на административния съд - Варна, с което по жалба на "Корал Ив" ООД е отменен ревизионен акт № 251004153 от 11.10.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден и изменен с решение № 933 от 16.12.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна относно определени задължения по ЗДДС (отм.) за данъчен период м. 06.2006 г. в размер на 76 780.02 лв. и лихви в размер на 43 190.63 лв., от които за внасяне ДДС в размер на 74 252.24 лв. и лихви в размер на 43 190.63 лв.; за данъчен период м. 12.2006 г. ДДС в размер на 80 140.00 лв. и лихви в размер на 39 742.64 лв.; за данъчен период м. 08.2006 г. (неправилно посочена 2006 г. в диспозитива, вместо 2008 г.) - ДДС в размер на 8 344.87 лв. и лихви в размер на 2 110.57 лв. Ревизионният акт е отменен и в частта относно определен за финансовата 2008 г. корпоративен данък в размер на 29 163.19 лв. и лихви в размер на 4 978.64 лв. В останалата част жалбата е отхвърлена. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, в посочената част, поради нарушаване на материалния закон и необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "Корал Ив" ООД оспорва същата като неоснователна чрез депозирано по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК писмено становище от адв. Цветелин Игнатов. Не се претендира присъждане на съдебни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително касационно основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Варна е бил ревизионен акт № 251004153 от 11.10.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден и изменен с решение № 933 от 16.12.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като е определено задължение за данък върху добавената стойност за данъчни периоди м. 06 и м. 12.2006 г., за данъчни периоди м. 08.2008 г., м. 12.2009 г., м. 01, м. 02 и м. 03.2010 г. Определено е задължение и за корпоративен данък за 2008 г. Тези задължения и по-точно данъчните основи са преценявани според действащите материалноправни разпоредби по ЗДДС и ЗКПО, независимо специалния ред, при който е извършена ревизията. По прилагането на ЗДДС (отм.) и на ЗДДС. В мотивите на съдебното решение е обсъдена фактическата страна по спора в тази му част, събраните по делото доказателства, включително експертизите, направени в досъдебното и съдебното производства, приложените разпоредби и са обсъдени възраженията на жалбоподателя. Преценката на съда е за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта относно прилагането на посочените закони и определянето на косвен данък за данъчни периоди м. 06, м. 12.2006 г. и за данъчен период м. 08.2008 г. В хода на административното производство е установено, че съгласно нот. акт № 15 от 30.06.2006 г. ревизираното дружество и девет физически лица, всички като съсобственици на поземлен имот, представляващ дворно място УПИ № ХIII - 5, 7 и 7, гр. Варна, взаимно си разпределят правото на строеж на полагащите им се обекти, в предвидената за изграждане жилищна сграда с един подземен и пет надземни етажа, на основание чл. 183, ал. 1 от ЗУТ. С нот. акт № 170 от 27.12.2006 г. е осъществено също разпределение на правото на строеж между ревизираното дружество, тринадесет физически и едно юридическо лице, всички като съсобственици на поземлен имот, представляващ УПИ № ХIХ - 526, 525, 524, 523, 1303, 1231, в кв. 28 по плана на гр. Варна върху обекти в две самостоятелни жилищни сгради, които трябва да бъдат изградени. Констатирано е, че в изпълнение на посочените нот. актове, ревизираното дружество получава в изключителна собственост правото на строеж на обекти подробно описани в тях, като за стойност на правото на строеж е посочена данъчната оценка на правото на строеж на отделните имоти. Органът по приходите е приел, че целта на сделките по учредяване правото на строеж от физически лица в полза на строителни дружества, е те, физическите лица да получат определен брой построени апартаменти, които всъщност представляват възнаграждението, дължимо от строителната фирма за прехвърленото право на строеж. Прието е, че е налице бартер по смисъла на чл. 34 от ППЗДДС (отм.), понеже срещу учреденото право на строеж се предоставя собственост върху построените обекти. Правото на строеж се прехвърля на датата на сключване на нотариалния акт, на тази дата по правилата за отчитане на бартера, настъпва данъчното събитие и на бъдещата строителна услуга. В 5-дневен срок е следвало да се издадат фактури за тези доставки и същите да се отразят в счетоводството на ревизираното дружество. Последното не е издало фактури в деня на подписване на нотариалните актове. Относно основата върху която следва да се начисли ДДС, органът по приходите се е позовал на чл. 30, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (отм.), като за определянето на пазарната цена е възложена експертиза в административното производство. При така определената дата на възникване на данъчното събитие и така формирана данъчна основа, на основание чл. 55, ал. 1 от ЗДДС (отм.) е начислен ДДС в посочените размери и лихва за забава. В хода на административното производство се установява, че две физически лица и ревизираното дружество са сключили предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 25.06.2008 г., според който те са се споразумели ревизираното дружество като продавач да прехвърли с окончателен договор на физическите лица, като купувачи, собствеността на недвижим имот, находящ се във вилно селище "Корал Хилс", което ще се построи по одобрен проект в гр. Каварна за сумата от 35 600 евро без ДДС. Страните са се споразумели да сключат окончателен договор в едномесечен срок от въвеждане на обекта в експлоатация, но не по-късно от 1.03.2010 г. За обезпечаване на вземането на купувачите в размер на 35 600.00 евро, управителят на ревизираното дружество Светлозар Косев и Кремена Максимова Косева, учредяват в полза на кредиторите ипотека върху правото на строеж за апартамента, който ще придобият, видно от нот. акт № 11, с рег. № 3239 от 20.08.2008 г. за учредяване на договорна ипотека. От страна на дружеството е издадена фактура № 177 от 4.07.2008 г. с данъчна основа 16 298.60 лв. и ДДС в размер на 3 259.72 лв., осчетоводена по сметка 704 "Приходи за бъдещи периоди". Органът по приходите е приел, че дружеството е следвало да издаде фактура и да начисли ДДС в срока по чл. 113, ал. 3 от ЗДДС, не по-късно от 25.08.2008 г., с данъчна основа 35 600.00 евро, поради което след приспадане на платен аванс (16 298.60 лв.) за данъчен период м. 08.2008 г. е определена основа в размер на 41 724.35 лв., върху която е доначислен ДДС в размер на 8 344.87 лв. Органът по приходите се позовава на записаното в посочения договор за ипотека, съответно в нот. акт затова, че "цената в размер на 35 600.00 евро е платена преди сключване на настоящия договор". Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно. Съдът подробно е изложил съдържанието на нотариалните актове и това на приложения чл. 34, ал. 1 от ППЗДДС (отм.), за да се обоснове. Счел е, че не целите, а действителната воля на страните определя вида на сделката. Конкретно след като не е установена воля за извършване на насрещна престация и след като не са събрани доказателства за това такава действително да е извършена, според съда се явява безпредметно възлагането на експертиза в административното производство. Според него до опровергаване съдържанието на сключения договор, обективираната в договора воля се смята за действителна. Сделките по нотариални актове имат за последица разпределение на правото на строеж върху обектите от бъдещи сгради, а не както е прието, че физическите лица са учредили на дружеството право на строеж. След като в случая съсобствениците строят в съсобствен имот и предварително не са си учредили право на строеж, по силата на приращението - чл. 92 от ЗС, всеки собственик придобива идеални части от правото на собственост от сградата, съответни на идеалните му части от правото на собственост върху земята. Изложените съображения са правилни. Настоящият съдебен състав счита, че обсъждането на облагането по повод осъществената строителна услуга, доколкото всички страни в нотариалните производства са страни по издадените разрешителни за строеж, както и че строителството е реално извършено до фаза "груб строеж", при различни данни за последното обстоятелство по отделните обекти, не се налага при този резултат от спора. Възражение на касатора в тази част е насочено към допуснато нарушение на съдопроизводствените правила, което е касационно отменително основание, но то не е посочено като такова конкретно в касационната жалба. Според него нарушението се изразява в излагане на изводи относно факти, които не са били спорни, като това, че не е налице бартер. Освен по изложения аргумент по-горе, настоящият състав счита, че не следва да се произнася, но трябва да се отчете, че изводът на съда е направен в изпълнение на вмененото му задължение да отграничи спорното от безспорното от фактическа страна при твърдяното от страна на жалбоподателя и приетото като фактическа обстановка от органа, и преценяване на доказателствата, в случая на съдържанието на конкретните нотариални актове. Освен това няма пречка и в писмени бележки да бъдат излагани съображения, само и доколкото са във връзка с границите, определени от предмета на жалбата. В случая предметът на спора е законосъобразността на оспорения РА по повод облагането с данъка върху добавената стойност. Както беше посочено по-горе неправилното прилагане на чл. 34, ал. 1 от ППЗДДС (отм.) не може да обоснове задължение за съдебния орган да отмени ревизионния акт и същевременно да определи правилно публичното задължение на друго фактическо и правно основание, извън това, и различно от това, на което административният орган се е позовал. И това е така, понеже не само следва да се гарантира правото на защита, но и да се съблюдава и принципа за невлошаване на положението на обжалващия, на което и първоинстанционният съд се е позовал. По повод втория спорен момент относно определеното задължение за данъчен период м. 08.2008 г. е видно, че жалбоподателят е учредил в полза на две физически лица договорна ипотека за обезпечение на вземането им в размер на 35 600.00 евро без ДДС, която сума представлява уговорената по предварителния договор цена. В хода на производството е установено само едно плащане, за което е издадена фактура, като няма данни за плащане и на датата на подписване на нот. акт за учредяване на ипотека. Правилен е изводът на съда, че административният орган неправилно е приел, че следва да се приложи чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, т. е., че ревизираното дружество е следвало да начисли ДДС и да издаде фактура за извършената от него доставка по нот. акт № 11 от 20.08.2008 г. По делото не се установява друго плащане преди или на датата на сключване на договора за ипотека, респ. на съставяне на нотариалния акт затова. Касационното възражение е насочено към неправилното ценене на доказателствата, което също представлява нарушение на съдопроизводствените правила. Не може да се приеме за доказано обстоятелство по плащане по доставка, което да обосновава изискуемост на данъка върху добавената стойност и задължение за издаване на фактура, както е приел органа, само и единствено на записаното в нотариалния акт относно заплащането на цялата сума преди подписването му. Действително по естеството си нотариалният акт материализира договор и като официален диспозитивен документ същият съдържа и удостоверително изявление относно осъществено плащане, като в тази му част той представлява официален свидетелстващ документ и се ползва с материална доказателствена сила. Може да се приеме, че доказва с обвързваща сила плащането на общо посочената сума, преди момента на сключване на договора и съставянето на нотариалния акт. Той обаче не съдържа конкретни данни, както и няма други такива данни относно точния размер на платената сума, за което се изисква платежен документ. По повод на конкретно платена сума има вече издадена фактура от ревизираното дружество, но след като няма конкретни данни за друго плащане в конкретно посочен размер, не може да се обоснове извод за авансово плащане, което с оглед на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС прави данъкът изискуем и изисква издаване на фактура. По прилагането на ЗКПО (отм.) и на ЗКПО. За отчетен период 2008 г. при извършената ревизия е констатирано, че декларираната от дружеството счетоводна печалба следва да се преобразува за данъчни цели по реда на ЗКПО и конкретно по реда на чл. 78 от закона да се направи корекция с 510 835.52 лв. приходи, неотчетени от данъчнозадълженото лице през текущата година. Като е обсъдил нотариалните актове, органът е стигнал до извода, че физическите лица, съсобственици, са отстъпили право на строеж на ревизираното дружество с цел да получат построени обекти, апартаменти. Констатирано е, че към 31.12.2008 г. обектите са изградени на етап на завършеност "груб строеж", поради което ревизираното дружество е следвало да отчете приход от замяната, т. е. обосновава се възможност разходите за строителната услуга да могат да бъдат надлежно измерени, съгласно СС-18 "Приходи" и се отчетат приходи срещу нея. За да се приложи чл. 78 от ЗКПО, е установена себестойността на 1 кв. м застроена площ, като с разликата между установената от вещото лице пазарна стойност и себестойността на обектите в сградата е осъществена корекцията на финансовия резултат на ревизирания субект. Административният съд е приел, че по отношение на една от сградите, тази на ул. "Велес" не се установява, че е изградена до фаза "груб строеж" към 31.12.2008 г., както и че е реализиран приход. Според съда с извършеното разпределение на правото на строеж на практика се осъществява делба на това право на строеж за цялата сграда, което преди това се е определяло според правото на собственост на всяко едно лице. Всяко едно от тях получава дял, съответен на притежаваните права. Според съда е безспорно, че при разпределението жалбоподателят е получил по-голям дял от обектите в тези новостроящи се сгради, като липсва уговорки за уравняване на дяловете. Превишението е получено безвъзмездно и е налице извънреден приход, като той е възникнал и следва да бъде отчетен през 2006 г., понеже на датата на подписване на нотариалните актове съсобствениците са получили правото да се разпореждат с обектите от бъдещите сгради. За да се установи размерът на неотчетения извънреден приход, административният орган е следвало да установи пазарната стойност на правото на строеж за всеки един от обектите в сградите, които са в режим на етажна собственост, както и притежаваните права от тези обекти от всеки един от съсобствениците, след това да извърши оценка на правата на жалбоподателя общо във всички обекти от сградата и да я съпостави с пазарната стойност на правото на строеж за обектите, които е получил при делбата на правото на строеж. Превишението на стойността на правото на строеж за обектите, които е получил, над стойността на притежаваните от него права общо във всички обекти от етажната собственост, представлява размерът на извънредния приход и със същия е следвало да се преобразува финансовият резултат. Според съда не е установен доказан и подлежащ на облагане приход, понеже не са изследвани релевантните факти, като липсват данни за правата на останалите съсобственици. Касационното възражение е насочено към неправилната преценка на съда по повод отношенията между страните при осъществяване разпределението на правото на строеж с двата нотариални акта. Според касатора получаването от ревизираното дружество на по-голям дял при разпределението на правото на строеж означава, че останалите собственици са му учредили право на строеж върху обектите, описани в същите актове, които надвишават дела му в съсобствеността на земята, но което не е безвъзмездно, понеже срещу това право на строеж, дружеството построява обектите на физическите лица, което на практика представлява насрещна престация. Според касатора наличието на две безвъзмездни доставки по двата нотариални акта, а именно учредяването на правото на строеж от страна на физическите лица на ревизираното дружество, както и строителната услуга от него в полза на физическите лица, е икономически неоправдано и е в противоречие и с житейската логика. Така се потвърждава приетото от административния орган за осъществена замяна между страните. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено. Правилно съдът е приел и в тази част на спора, че отношенията между страните следва да се тълкуват съобразно волята им, поради което е прието, че в случая не е осъществен бартер. След като не се констатира воля между страните за осъществяване на замяна, то тя не може да се приеме, като източник на доходи, съответно на приходи при съобразяване с възможността за тяхното отчитане. Спорът се явява в тази му част предрешен след като сделките по нотариални актове имат за последица разпределение на правото на строеж върху обектите от бъдещи сгради, а не учредяване на дружеството на право на строеж. При разпределението жалбоподателят е получил по-голям дял от обектите в тези новостроящи се сгради, като правилно съдът е преценил, че превишението е получено безвъзмездно и е налице извънреден приход, като той е възникнал и следва да бъде отчетен през 2006 г., понеже на датата на подписване на нотариалните актове съсобствениците са получили правото да се разпореждат с обектите от бъдещите сгради. Произнасянето по този начин от страна на съда би довело до преквалификация на фактическото и правното основание за издаване на акта, като не се установява обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно данни за укрити приходи. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,