Решение № 1603 от 19.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9804/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на МКД Агро ЕООД гр. София чрез процесуален представител, срещу Решение 10901/05.07.2024г., постановено по адм. дело 9108/2023г. на Административен съд Софияград, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-2222042200-4806-091-001/18.04.2023г., на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) София, поправен с РАПРА П-22220423082204-003-001/02.05.2023г., в частта потвърден с Решение 977/13.07.2023г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с което на дружеството са установени задължения по ЗДДС в размер главница от 42 182лв. и лихви за забава в размер на 19 745.28лв. за данъчен период август 2018г. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018г., 2019г. и 2020г. главница в общ размер на 3 181.89лв. и лихви в размер на 1 251.62лв. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съпроизводствените правила и необоснованост касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място се твърди нищожност на издадения акт тъй като ккато той, така и ЗВР и ЗИЗВР не са подписани с квалифициран електронен подпис на издателите му, каквото е и заключението на СТЕ. Сочи се нищожност и на второ основание а именно, че издадените заповеди оправомощаващи лица да издават РА и съпътстващите го заповеди не създават такава компетентност тъй като са издадени в нарушение на чл. 10 от ЗНАП. Твърди се неправилност на решението, като се сочи, че са налице предпоставките за ползване право на ДК по издадената от Рокетс уърк ЕООД фактура последната съдържа всички реквизити, налице е плащане и е налице отразяване на фактурата в счетоводството на РЛ. Неправилно е и решението в частта по ЗКПО, тъй като разходите за амортизации за 2018г., 2019г. и 2020г. не са осчетоводени в нарушение на счетоводното законодателство извършена е услуга по разработване на софтуер, като в дневниците по ДДС и при РЛ и при доставчика фактурата е била надлежно отразена на съответния данъчен период и резултата и при двамата е формиран при отчитането и. По подробни съображения изложени в касационната жалба, моли за прогласяване на нищожността на РА или за неговата отмяна. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител оспорва основателността на касационната жалба и моли за потвърждаване на обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил Р-2222042200-4806-091-001/18.04.2023г., на органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с РАПРА П-22220423082204-003-001/02.05.2023г., в частта потвърден с Решение 977/13.07.2023г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с което на дружеството са установени задължения по ЗДДС в размер главница от 42 182лв. и лихви за забава в размер на 19 745.28лв. за данъчен период август 2018г. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018г., 2019г. и 2020г. главница в общ размер на 3 181.89лв. и лихви в размер на 1 251.62лв. Установено е, че РЛ е упражнило право на приспадане на ДК на стойност 42 182лв. по фактура 00.17/01.08.2018г., издадена от Рокетс Уърк ЕООД с предмет плащане по договор. Към фактурата не са представени съпътстващи документи; фактурата е включена в дневника за продажба на доставчика; липсва представена търговска кореспонденция между сочения доставчик и РЛ вкл. и сключен между тях договор; представени са доказателства за плащане на фактурата по банков път. При тези данни данъчния орган е приел, че липсва реалност на фактурираната доставка и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказан данъчния кредит по процесната фактура. Установено е още, че фактурата издадена от Рокетс Уърк ЕООД е осчетоводена, като ДМА по сметка 207 Машини и съоръжения със стойност 210 910лв. без ДДС и запис МДА по договор. По фактурата има плащане по банков път на 14.08.2018г., на стойност 253 029лв. с основание прехвърляне на средства. РЛ е начислявало разходи за амортизации, тъй като фактурата е включена в Счетоводен амортизационен план и Данъчен амортизационен план на 01.08.2018г. Данъчния орган е посочил, че предвид констатациите за липса на реалност на фактурираната доставка е заведен актив и са начислени разходи за амортизации без правно основание. Предвид нормата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. С оглед на това е формиран нов данъчен финансов резултат и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2018г. в размер на 2 636.38лв. и лихва в размер на 1 094.42лв., за 2019г. 545.51лв. и лихва от 157.20лв. При така установената фактическа обстановка административният съд е обосновал извод за законосъобразност на процесния РА. Според съда административният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. На първо място съдът е стигнал е до извод, че електронните подписи, използвани от органите по приходите, отговарят на изискванията за квалифициран електронен подпис (КЕП). На второ място е прието, че РА не е нищожен като издаден от нематериалнокомпетентно лице. За целта съдът съдът се е позовал на представената заповед З-ЦУ-753/05.05.2022г. на Зам. изпълнителния директор на НАП в която фигурира издателя на ЗВР като оправомощено лице да осъществява правомощия по производство по ДОПК на територията на цялата страна вкл. и тези за които компетентна териториална дирекция е ТД на НАП София. Налице са предпоставките на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и лицата издали РА, РД и ЗВР са били оправомощени по смисъла на чл. 112, ал. 1 ДОПК и чл. 119 от ДОПК. По отношение отказаното право на ДК съдът е приел, че ревизиращия екип правилно е издал РА, тъй като освен фактура и доказателства за плащане, не са налице други документи удостоверяващи реалността на фактурираната услуга. Освен това самия предмет на фактурата плащане по договор, без наличие на последния води до неяснота относно точното съдържание на облигационната връзка между страните. В частта по ЗКПО и с оглед липсата на реалност на фактурирана услуга е прието, че правилно е приложена нормата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО и е увеличен финансовия резултат на дружеството с разходите за амортизации. Решението е правилно и не страда от релевираните в касационна жалба пороци по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Неоснователно е възражението в касационната жалба за нищожност на РА. Правилно АССГ е приел, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с квалифициран електронен подпис, по смисъла на чл. 13, ал. 2 от ЗЗЕДЕУУ вр. чл. 3, т. 12 от Регламент /ЕС/ 910/2014, с оглед заключението на назначената СТЕ. Изискванията към КЕП, съгласно легалното определение на това понятие, дадено с препращащата норма на чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕП, е "електронен подпис" по смисъл на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014 г., а именно "усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи". От своя страна електронен подпис означава "данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва" /така чл. 13, ал. 1 от ЗЕДЕУУ във вр. с чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014/, а "усъвършенстван електронен подпис" е "електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в член 26" /така чл. 13, ал. 2 от ЗЕДЕУУ във вр. с чл. 3, т. 11 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. /. Или в обобщение, за да е на лице КЕП е необходимо да става въпрос за електронен подпис, отговарящ на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014 г., да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. Противно на твърденията в касационната жалба по делото са ангажирани доказателства, вкл. и чрез заключението на СТЕ за това, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички така посочени нормативни изисквания на Регламент (ЕС) 910/2014 г., вкл. и са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички изисквания Приложение I от същия общностен акт (а те са изчерпателни така чл. 28 § 2 от Регламент (ЕС) 910/2014). Касатора не е опровергал по съответния начин събраните от съда и обсъдени от него доказателства, касаещи редовно поставени КЕП под посочените по-горе електронни документи. Неоснователен е и втория довод за нищожност на оспорения РА, свързан с компетентността на издателя на акта. При действието на чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Видно е, че със заповед 3ЦУ-753/05.05.2022г. на нарочно оправомощения заместник изпълнителен директор е определен кръга на органи по приходите с компетентност на територията на цялата страна. Сред тях е длъжностното лице възложило ревизията, приключила с оспорения РА. От разширяването до територията на страната на компетентността на органа по приходите със заповедта по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК не следва включването в нея на правомощието по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизии. Доколкото своеобразната екстериториалност по отношение на компетентната териториална дирекция засяга само органа по приходите, а не и субекта по чл. 9, ал. 1, т. 2 ДОПК със съответната дирекция, то и за директора на компетентната дирекция е правомощието да определи орган, възлагащ ревизии, дори да не се числи към тази дирекция. Натовареният с компетентността да възлага ревизия в хипотезата на чл. 12, ал. 6, ал. 2 ДОПК може да бъде ограничен в персоналния обхват на ревизиите от заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Преценката за необходимостта за изпълнение от служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. РА не е опорочен и обстоятелствата, че ревизията и възложен и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на компетентната дирекция. Правилно е решението и в частта както на отказано право на ползване на ДК по издадена фактура от Рокетс Уърк ЕООД, така и в частта за допълнително начислени задължения за корпоративен данък предвид нормата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО. Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. За да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е необходимо наличието на действително извършена облагаема доставка на стока или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката, от лицето, посочено като доставчик. Притежаването на данъчен документ и извършеното разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции, не е достатъчно да обоснове реалност на доставката. Не на последно място, от значение за правото на данъчен кредит е и наличието на последваща облагаема доставка, свързана с икономическата дейност на дружеството. Установяването на предпоставките за ползване на данъчен кредит е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно практиката на ВАС и на СЕС. В случая то не се е справило с доказателствената тежест в процеса. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Правилно съдът е посочил, че в конкретния случай с оглед установените факти и обстоятелства не са налице предпоставки за възникване правото на данъчен кредит. На първо място не са налице както формалните изисквания към издадената фактура, така и материалните. Разпоредбата на чл. 114, т. 9 и т. 11 ЗДДС, транспонираща чл. 226, т. 6 и т. 8 от Директива 2006/112, регламентира формални изисквания по отношение съдържанието на фактурата и те са за наличието на данни относно обхвата и естеството на предоставените услуги, количество и вид на стоката, единична цена без ДДС. Целта на тези изисквания е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и наличието на право на приспадане на ДДС (т. 27 от решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06). Приема се, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 2 (в т. ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция), при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват (чл. 7, ал. 3 ЗСч. (отм.) и чл. 6, ал. 5 ЗСч. в сила от 01.01.2016 г.). Неспазването на изискването на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 ЗДДС е достатъчно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане. В тази връзка настоящата касационна инстанция съобразява приетото от СЕС в решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, според което е допустима национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури. В конкретния случай с оглед очертания предмет в издадената фактура плащане по договор, без конкретика по отношение обекта на доставка и без наличие на документи удостоверяващи липсващите реквизити по фактурата, е достатъчно правно основание за отказ от право на приспадане на ДК по издадения първичен счетоводен документ. На второ място, както се посочи по-горе от страна на РЛ е представена само и единствено издадената от Рокетс Уърк ЕООД фактура и доказателства за плащане по фактурата и осчетоводяването и както при РЛ, така и при сочения доставчик. Тези доказателства обаче не са достатъчни за да се приеме, че е налице реалност на фактурираната услуга т.е. липсват и материалните предпоставки за право на ползване на ДК т.е. липсват доказателства за реалното предаване на фактурираната услуга. Не е представен договор и/или др. търговска кореспонденция за да се установят параметрите и характеристиките на възникналото облигационно отношение между страните, за да се определи по какъв начин фактурираната услуга би следвало да се извърши/предаде на РЛ. Въпреки дадените указания към РЛ, че в негова тежест е да установи безспорното получаване на фактурираната услуга и нейното последващо използване за икономическата му дейност, то доказателства в тази насока не са били представени. Недоказаната доставка, макар отразена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице. Сама по себе си редовността на счетоводните отразявания във връзка със спорната фактура не е достатъчна, за да се приеме за установено по несъмнен начин съществуването на материалноправните предпоставки за приспадане на правото на данъчен кредит. Предвид горното, правилно АССГ е заключил, че РА в частта му по ЗДДС е законосъобразен. Правилни са изводите на първоинстанционния съд е в частта по ЗКПО. Нормата на чл. 77, ал. 1 от с.з. гласи, че разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Установява се, че РЛ във връзка с издадената фактура от Рокетс Уърк ЕООД е извършило счетоводни записвания на получената услуга, като я е завела като ДМА в по сметка 207 и е начислявало разходи за амортизации на този актив. За да се начисляват обаче амортизации по отношение ДМА следва последния да носи икономически изгоди т.е да е реално използван за дейността на дружеството. В конкретния случай с оглед констатациите в частта по ЗДДС, а именно за липса на реалност на получаване на фактурираната услуга, то разходите които са били осчетоводявани през процесните данъчни периоди за амортизация на несъществуващ актив правилно е прието от АССГ, че с тях следва да се увеличи данъчния финансов резултат на дружеството, което е довело и до правилно определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък. По изложените аргументи настоящият касационен състав намира, че обжалваното съдебно решение, с което е отхвърлена жалбата срещу процесния РА, е правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора в тежест на касатора следва да бъдат възложени разноските за касационното производство и на ответника по касация следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 598.86лв. Неоснователно е възражението за прекомерност основаващо се на Решение на СЕС по дело С-438/22, тъй като това решение, макар и да има задължителен характер за съда, не му вменява в отговорност да присъди във всеки случай възнаграждение за юрисконсултско представителство под минималния размер на Наредба 1/07.09.2004г., а следва да съобрази вида на правния спор, съществуващия материален интерес, фактическата и правна сложност на спора. С оглед горното настоящата инстанция приема, че не са налице предпоставки за присъждане на юрисконсултско възнаграждение под минималния размер. Водим от горното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,