Решение № 5837 от 27.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11773/2010 г.

Решение № 5837 от 27.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11773/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Пайн три" ЕООД - гр. Пловдив, представлявано от управителя Албена Славейкова Комсалова, чрез пълномощника адв. Валери Стойков, против решение № 1026/8.07.2010 г., постановено по адм. дело № 1645/2009 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 900127/5.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пазарджик. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът неправилно е преценил доказателствата по делото и приложимите материалноправни норми, в резултат на което е направил необосновани изводи относно реалността на доставките и липсата на предпоставки за признаване право на данъчен кредит. Моли решението да бъде отменено, а вместо него постановено друго по същество, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит, след като не е доказано, че процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки на стоки и услуги. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив е отхвърлена жалбата на "Пайн три" ЕООД против ревизионен акт № 900127/5.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пазарджик, потвърден с решение № 541/14.08.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, с който на жалбоподателя са определени публични задължения в резултат на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. м. 06, 07, 08/2007 г. и м. м. 04, 05, 07, 08, 09, 10/2008 г. в размер общо на 16593,84 лв. по фактури, издадени от "Парис Н" ЕООД, "Валентино 2001" ЕООД, "Херти" ЕООД и "Йопет Уърлд строй" ЕООД, и са начислени съответни лихви за забава в размер общо на 2463,93 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 831,16 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с РА законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество по фактури, издадени от посочените доставчици, поради това че не е доказано реалното осъществяване на доставките на стоки и услуги, които са удостоверени с процесните фактури. Предмет на доставките по 6 бр. фактури, издадени от "Парис Н" ЕООД са услуги - направа на горски път, транспортна услуга, товаро-разтоварни работи и пренареждане, по 2 броя фактури, издадени от "Валентино 2001" ЕООД - сеч и извоз на дървен материал, по 5 броя фактури от "Херти" ЕООД - доставка на стоки и услуги - 732 л. дизелово гориво, цимент, гипсокартон, фаянс, теракол, транспортна услуга, направа на 3 км горски път, и по 2 броя фактури от "Йопет Уърлд строй" ЕООД - гипсокартон, фаянс и теракол. Съдът е изложил, че на доставчиците са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ във връзка с осъществяване на стопанските операции, обективирани в издадените на "Пайн три" ЕООД фактури, но такива не са представени, с изключение на "Валентино 2001" ЕООД, който е представил част от поисканите документи - фактури, фискални бонове към тях, свидетелство за регистрация на ЕКАФП, ведомост за заплати, договор за отдаване под наем на камион "Зил", талон на същия; посочено е, че ИПДПОЗЛ до "Херти" ЕООД е връчено по реда на чл. 32 ДОПК, тъй като лицето не е намерено на декларирания адрес за кореспонденция. Представени са доказателства от ревизираното лице, в отговор на връчените му ИПДПОЗЛ, сред които копия на процесните фактури, договор за транспортна услуга с "Парис Н" ЕООД и допълнително споразумение към него, договор за направа на горски път и за транспортна услуга с "Херти" ЕООД, доказателства за плащане, включително фискални бонове, а за някои от доставчиците - доказателства за регистрация на фискално устройство, договори, позволителни за сеч, издадени от ДЛ"Рилски манастир" на името на Иван Йорданов Стефанов, назначен по трудов договор към "Пайн три" ЕООД, позволителни за транспортиране, издадени на лица, които работят по трудов договор към ДЛ "Рилски манастир" към процесните периоди и др. Извършени са служебни справки в информационния масив на съответната ТД на НАП, при които е констатирано какви трудови договори имат регистрирани доставчиците за процесните периоди и за какви длъжности, в резултат на което е прието, че доставчиците нямат назначени работници на длъжности като шофьор, горски работници или технически ръководители, с изключение на "Валентино 2001" ЕООД, който е имал назначено по трудов договор лице на длъжност "шофьор". Установено е, че всички доставчици са декларирали, че извършват дейност "търговия". В съдебното производство са представени писмени доказателства, които според съда се отнасят единствено до счетоводното начисляване на данъка по процесните фактури от доставчика, като достоверността на датите на част от представените документи е оспорена от представителя на приходната администрация. Съдът е възприел изводите на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, дадени в основно и допълнително заключения, във връзка със счетоводното начисляване на данъка от доставчиците, както и относно редовността на водените от същите счетоводства. Наред с това относно "Херти" ЕООД и "Йопет Уърлд строй" ЕООД е установено, че не притежават никакви дълготрайни материални и нематериални активи, не са начислявани работни заплати, осигуровки и амортизации, няма счетоводни регистри по сметка 304 - стоки, със заведена аналитичност, а всички разходи се отнасят по сметка 602 - разходи за външни услуги; относно "Йопет Уърлд строй" ЕООД е установено, че не е представена цялата счетоводна отчетност, а от представените извлечения от сметки 411, 702 и 4532 не може да се направи извод за съответствието им с цялото счетоводство. Съдът е направил извода, че данъкът е начислен от доставчиците по смисъла на чл. 86 ЗДДС, като е отбелязал, че счетоводното начисляване на данъка от доставчиците не е предвидено като предпоставка за възникване и упражняване право на данъчен кредит. Посочил е, че основният спорен въпрос по делото е свързан с реалността на доставките, като в тази връзка е изложил подробно какви са законовите изисквания за осъществяване на реални доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, както и необходимите и допустими доказателства и доказателствени средства за доказване на реалното им осъществяване. Като е обсъдил подробно събраните доказателства съдът е приел, че не може да се установи реалността на процесните доставки. Посочил е, че от договорите и споразуменията, сключени между ревизираното дружество и преките доставчици се установява единствено съществуването на договорни отношения. Липсват доказателства за кадрова обезпеченост за извършване на доставките, доколкото доставчиците не са имали наети лица по трудов или граждански договор, които да изпълнят съответните доставки, нито са представени доказателства за превъзлагане на договорените работи. Не са представени доказателства дружествата да са разполагали със съответната техника, необходима за изпълнение на услугите, посочени във фактурите, както и други документи, като пътни листи, товарителници /във връзка с осъществяване на транспортните услуги/, от които да се направи извод за превозвача, вида на транспортното средство, транспортирания материал и маршрут, евентуално разрешителни за направа на горски път и т. н. Относно фактурите за доставка на стоки, издадени от "Херти" ЕООД и "Йопет Уърлд строй" ЕООД, съдът е посочил, че липсват доказателства за реално прехвърляне на собствеността, тъй като не е установено придобиването на стоките от съответния доставчик, за да може впоследствие да ги реализира, няма доказателства за приемо-предаване, за транспортирането им, както и за наличие на обекти и кадрови потенциал на доставчика за осъществяване на такива доставки. Относно плащането по фактурите съдът е приел, че такова не е доказано предвид събраните доказателства, но е посочил, че плащането е само въпрос на облигационни отношения между страните. Съдът е отбелязал, че представените позволителни за сеч и извозване на дървен материал установяват само принципната необходимост от осъществяването на услуги от рода на процесните във връзка с дейността на ревизираното дружество. По съображения в този смисъл съдът е направил извода, че данъкът по процесните фактури е начислен неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС за ревизираното дружество не е налице право на данъчен кредит. Касационен състав на съда намира, че обжалваното решение е правилно. Същото е постановено след последователно, подробно и пълно обсъждане на събраните доказателства и доводите на страните, както и на приложимите материалноправни норми, въз основа на което са направени обосновани и правилни изводи от фактическа и правна страна, които се споделят напълно от настоящия състав на съда. В съответствие с доказателствата, събрани при ревизията и в производството по обжалване на ревизионния акт, както и правилата за разпределение на доказателствената тежест, първоинстанционният съд обосновано е приел, че не е доказано реалното извършване на доставките на стоки и услуги, удостоверени с процесните фактури и че е налице основание да бъде отказано право на данъчен кредит по чл. 70, чл. 5 ЗДДС. Правилно съдът е посочил какви са изискванията за признаване право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС, като е извел извода, че най-същественото от тези изисквания е за наличие на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от закона. В този смисъл, настоящият състав споделя извода на съда, че наличието на реални доставки с предмета, посочен във фактурите, следва да бъде доказано, независимо че от формална страна са изпълнени останалите изисквания по чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Доказателствената тежест за установяване на реалността на доставките се носи от ревизирания субект, който е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила. Затова, независимо че фактурите са издадени от доставчиците и че са изпълнени формалните изисквания за отразяването на фактурите в дневниците за продажби на доставчиците и в справките-декларации, то тези фактури не доказват, че удостоверените с тях доставки са действително осъществени, т. е. че съдържанието на фактурите съответства на обективната действителност. В конкретния случай доставчиците "Парис Н" ЕООД, "Валентино 2001" ЕООД, "Херти" ЕООД и "Йопет Уърлд строй" ЕООД не са представили поисканите им документи и писмени обяснения, съгласно връчените ИПДПОЗЛ. От ревизираното лице също не са представени всички документи, които са поискани с връчените му ИПДПОЗЛ и които са свързани с установяване на факти и обстоятелства от значение за преценката дали доставките са реално осъществени. В мотивите на обжалваното решение подробно са описани представените доказателства по делото във връзка с фактурите, издадени от четиримата доставчици, посочено е от кого са представени и на какъв етап от производството. Констатациите на съда в тази връзка са точни и пълни, поради което не следва да бъдат повтаряни. Съдът подробно е обсъдил доказателствената сила на всички доказателства, както и значението им за правния спор, а изводите, до които е достигнал са логически и правно обосновани. Анализът на представените доказателства налага извода, че обосновано и правилно органите по приходите и първоинстанционния съд са приели, че процесните фактури не удостоверяват реално осъществени доставки на стоки и услуги. Относно фактурите, издадени от "Парис Н" ЕООД и от "Валентино 2001" ЕООД, както и част от фактурите, издадени от "Херти" ЕООД, които имат за предмет извършване на различни видове услуги, подробно описани от съда и възпроизведени по-горе в мотивите, от съществено значение за преценката на реалното им изпълнение е кадровата обезпеченост на съответния доставчик, която предполага доставчикът да разполага с работници - по трудов или граждански договор, които притежават необходимата професионална квалификация за извършване на конкретната дейност. Освен това броят на наетите работници следва да бъде съобразен с вида на съответната услуга и необходимия в тази връзка срок за изпълнението й. При извършените по време на ревизията проверки в информационните масиви на ТД на НАП е констатирано, че доставчиците нямат декларирани трудови договори за процесните периоди с лица, които имат квалификация за извършване на съответния вид услуга, с изключение на "Валентино 2001" ЕООД, който е имал назначено едно лице на длъжност "шофьор", което предполага възможност за изпълнение само на една от услугите от това лице - извозване на дървен материал. Същевременно не са представени доказателства за наети лица по граждански договори, нито за превъзлагане на изпълнението на услугите от други лица. Липсват и доказателства за плащане на възнаграждения на лица, наети по трудови или граждански договори, както по първични счетоводни документи, така и в счетоводните регистри на дружествата - доставчици. Наред с това, правилни са съображенията на съда във връзка с липсата на доказателства за техника за изпълнение на услугите, както и на други съпътстващи документи за установяване извършването на транспортните услуги, като товарителници, пътни листи и т. н., както и че относно изпълнението на горски път /по фактурите от "Парис Н" ЕООД и "Херти" ЕООД/ липсват доказателства за издадено разрешително, за притежаване или наемане на необходимата специализирана техника и т. н. В заключенията на вещото лице по съдебната експертиза не се съдържат данни, които да установяват релевантни факти и обстоятелства относно реалността на доставките. Нещо повече - относно доставчиците "Херти" ЕООД и "Йопет Уърлд строй" ЕООД вещото лице е посочило, че по счетоводни данни дружествата не притежават никакви материални и нематериални активи, не са изплащали работни заплати, не са начислявали и плащали осигуровки и амортизации. Тези обстоятелства подкрепят извода за това че дружествата не са имали кадрова и материална обезпеченост за извършване на процесните доставки. Наличието на сключени договори за услуги с някои от доставчиците не обосновава извод за реалност на доставките. Доколкото договорите са сключени, същите представляват доказателство за постигнато съгласие между страните относно съществените елементи на договора. Сключването на договора обаче не е равнозначно на изпълнението му. Последното би следвало да се изразява в изпълнение на предмета на договора, което представлява доставка за целите на облагането с ДДС. Във връзка с наличието на позволителни за сеч, издадени на името на ревизираното лице, и на позволителни за транспортиране на дървени материали, издадени на името на физически лица, които са били служители в ДЛ, съдът обосновано е приел, че не съставляват доказателство за изпълнение на услуги по сеч и извозване на дървесина от трети лица с получател ревизираното лице, а установяват само потенциалната необходимост такива услуги да бъдат ползвани от ревизираното лице и то при положение, че дейностите по сеч и извозване не бъдат изпълнени със собствени ресурси. Относно фактурите, издадени от "Херти" ЕООД и "Йопет Уърлд строй" ЕООД, които имат за предмет доставка на стоки, представляващи родово определени вещи /дизелово гориво, цимент, гипсокартон, фаянс, теракол/ правилно първоинстанционният съд е посочил, че преценката за реалността на доставките е свързана с прехвърлянето на собствеността, което се осъществява с отделянето на процесните вещи от останалите вещи от същия вид. По делото не са представени доказателства, които да установяват прехвърляне на собствеността върху стоката, като например приемо-предавателни протоколи или бележки, кантарни бележки, транспортни документи - пътни листи, товарителници и др. подобни. Извлеченията от счетоводни сметки на доставчиците, които са представени по делото могат да имат значение само на косвени доказателства за действителното изпълнение на доставките. Счетоводните записвания следва да отразяват осъществените стопански операции и доколкото в случая няма преки доказателства за прехвърлянето на собствеността върху стоките, то счетоводните записвания не могат да се приемат за верни. Отделно от това няма доказателства, че представените извлечения представляват част от редовно водени счетоводства на доставчиците. Доводите в касационната жалба, свързани с плащането по фактурите са неоснователни. Според касатора съдът неправилно е преценил събраните по делото доказателства във връзка с плащането на цената по фактурите. В мотивите на решението съдът подробно е посочил за всеки от доставчиците какви доказателства са представяни за установяване разплащането по фактурите и последователно и обстойно е обсъдил тези доказателства, а изводите които е направил в тази връзка са обосновани и правилни. Реалността на плащанията е оспорена от органите по приходите още с констатациите в РД, а не е оспорена от съда, както се твърди в касационната жалба. При преценката дали действително е осъществено плащане в брой, съдът обосновано е направил извода, че такова не е доказано, след като е установено при съответните проверки в ТД на НАП, че доставчиците или нямат регистрирано фискално устройство /"Херти" ЕООД и "Йопет Уърлд строй" ЕООД/, или имат регистрирано устройство, чийто номер е различен от този, посочен във фискалния бон, представен за удостоверяване на плащането от страна на "Пайн три" ЕООД. Твърдението на касатора, че от заключенията на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза се установявало начисляването на ДДС от доставчиците, не противоречи на приетото в мотивите на обжалваното решение. В резултат на подробно и обосновано изложение за всеки от доставчиците съдът е направил извод, че ДДС е начислен по реда на чл. 86 ЗДДС. В този смисъл, твърдението на касатора съответства на изводите на съда. Начисляването на данъка обаче не обуславя извод за реалност на доставките, както правилно е приел първоинстанционният съд. Също така, по принцип наличието на редовно водено счетоводство не представлява само по себе си доказателство за реалното осъществяване на конкретни доставки. Такова счетоводство и съответно - надлежното отразяване на процесните доставки в него, може да представлява косвено доказателство за осъществяването на доставките, както и обратното. В конкретния случай, не е вярно твърдението на касатора, че според заключението на вещото лице всички доставчици имали редовно водено счетоводство. Тъкмо обратното се установява от основното и допълнителното заключения на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, като относно "Парис Н" ЕООД, "Херти" ЕООД и "Йопет Уърлд строй" ЕООД изрично е посочено, че представените счетоводни документи не дават възможност да се установи дали съответния доставчик е водил редовно счетоводство. Относно "Валентино 2001" ЕООД вещото лице е приело в основното заключение, че счетоводството е водено редовно, но настоящият съдебен състав намира този извод за необоснован, тъй като от констативната част на заключението и от представените по делото писмени доказателства е видно, че този извод на вещото лице е изграден въз основа на отделни документи и извадки от счетоводни документи, без да е извършена цялостна проверка и преценка на счетоводството. По изложените съображения, настоящият състав намира, че не е доказано реалното осъществяване на доставките по фактурите, издадени от "Парис Н" ЕООД, "Валентино 2001" ЕООД, "Херти" ЕООД и "Йопет Уърлд строй" ЕООД, поради което правилно е отказано право на приспадане на данъчен по тези фактури общо в размер на 16593,84 лв. и са начислени съответни лихви за забава. След като не са осъществени реални доставки на стоки или услуги, не е възникнало данъчно събитие и данъкът по тези фактури е начислен без основание, поради което за ревизираното дружество като получател по фактурите не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС същото правилно е отказано с РА. Предвид изложеното, обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение